ВС: дарение недвижимости между родственниками не облагается НДФЛ, даже если имущество используется в бизнесе

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А50-28917/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС24-21782

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 15 апреля 2026 г.; полный текст изготовлен 17 апреля 2026 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Попов В.В. - Судья-докладчик: Завьялова Т.В. - Члены коллегии: Якимов А.А.

Стороны спора: - Истец (кассант): Индивидуальный предприниматель Хабиева Елена Викторовна (налогоплательщик, физическое лицо) - Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (налоговый орган, уполномоченный государственный орган)

Категория спора: Налоговый спор (оспаривание решения налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение; вопрос о правильности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Индивидуальный предприниматель Хабиева Е.В., зарегистрированная в качестве ИП с 21 августа 2019 г. по 22 октября 2019 г. с видом деятельности «Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом», получила в дар от своей матери Посягиной С.Д. (также ИП, зарегистрированной с 20 мая 2011 г. по 28 августа 2019 г. с аналогичным видом деятельности) одиннадцать объектов недвижимости по договору дарения от 02 июля 2019 г. Указанное имущество использовалось в предпринимательской деятельности как дарителем, так и одаряемой. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку за 2019 г. и вынес решение от 02 июня 2023 г. № 2 о привлечении Хабиевой Е.В. к ответственности за налоговое правонарушение, доначислив налог на доходы физических лиц в сумме 2 434 536 рублей и взыскав штраф в размере 30 431 рублей 69 копеек. Налоговый орган исходил из того, что полученная в дар коммерческая недвижимость, используемая в предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению НДФЛ как предпринимательский внереализационный доход. Апелляционная жалоба была отклонена решением Управления ФНС по Пермскому краю от 14 июня 2023 г. № 18-16/237.

Процессуальная история по инстанциям

Первое рассмотрение:

1. Арбитражный суд Пермского края (решение от 14 марта 2024 г.): Суд удовлетворил требования Хабиевой Е.В. и признал решение инспекции от 02 июня 2023 г. № 2 недействительным. Суд исходил из того, что абзац 2 пункта 181 статьи 217 НК РФ связывает возможность освобождения от обложения НДФЛ доходов в виде недвижимого имущества исключительно с наличием родственных отношений дарителя и одаряемого; характер использования имущества, его функциональные характеристики и статус ИП значения не имеют. Поскольку даритель и одаряемая являются матерью и дочерью (близкими родственниками), полученный доход подлежит освобождению от налогообложения.

2. Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 10 июня 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения.

3. Арбитражный суд Уральского округа — кассационная инстанция (постановление от 24 октября 2024 г.): Отменил решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда, направив дело на новое рассмотрение. Суд признал обоснованным вывод налогового органа о наличии обязанности по уплате НДФЛ и, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 211, пункта 1 статьи 21410 и статьей 224 НК РФ, пришел к выводу о том, что в случае дарения коммерческой недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, между ИП-дарителем и близким родственником-одаряемым, который также использует имущество в предпринимательских целях, полученная недвижимость квалифицируется как предпринимательский внереализационный доход, подлежащий налогообложению.

Второе рассмотрение:

1. Арбитражный суд Пермского края (решение от 05 марта 2025 г.): При новом рассмотрении отказал в удовлетворении требований Хабиевой Е.В., исходя из позиции арбитражного суда округа.

2. Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 29 мая 2025 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения.

3. Арбитражный суд Уральского округа (постановление от 27 августа 2025 г.): Оставил решение суда первой и постановление апелляционного суда без изменения.

Основание передачи в СКЭС

Кассационная жалоба Хабиевой Е.В., поданная в Верховный Суд Российской Федерации, на судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, состоявшиеся при новом рассмотрении дела. Определением судьи ВС РФ Завьяловой Т.В. от 12 марта 2026 г. жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС. Кассант ссылалась на допущенные судами существенные нарушения норм материального права.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор возник между двумя противоположными подходами к налогообложению доходов, полученных в порядке дарения недвижимого имущества между членами семьи и близкими родственниками в случае, когда такое имущество используется в предпринимательской деятельности одаряемого.

Первый подход (позиция судов при первом рассмотрении): Освобождение от налогообложения по пункту 181 статьи 217 НК РФ применяется исключительно на основании наличия семейных или близкородственных отношений между дарителем и одаряемым; характер использования имущества (в предпринимательских целях или нет), его функциональные характеристики и статус ИП значения не имеют.

Второй подход (позиция арбитражного суда округа при первом рассмотрении и всех судов при втором рассмотрении): Если даритель, являющийся ИП, совершает дарение коммерческой недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, в пользу одаряемого — близкого родственника, который также использует подаренную недвижимость в предпринимательских целях, то полученная недвижимость квалифицируется как предпринимательский внереализационный доход, подлежащий налогообложению у одаряемого налогом, применяемым в рамках осуществляемой деятельности.

Принципиальное значение: Дело имеет значение для унификации практики применения пункта 181 статьи 217 НК РФ и разрешения конфликта между буквальным толкованием норм об освобождении от налогообложения доходов от дарения и функциональным подходом, учитывающим характер использования имущества. Кроме того, дело затрагивает вопрос о роли официальных разъяснений Министерства финансов РФ в налоговом праве и о доверии налогоплательщиков к государственным органам.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Основной вопрос: Подлежит ли освобождению от налогообложения НДФЛ доход, полученный физическим лицом в порядке дарения недвижимого имущества от члена семьи или близкого родственника, если такое имущество используется одаряемым в предпринимательской деятельности?

2. Дополнительный вопрос: Должны ли суды при проверке законности решения налогового органа учитывать официальные разъяснения Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, и какое значение имеют такие разъяснения для оценки добросовестности поведения налогоплательщика?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ признал, что освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, полученных в порядке дарения недвижимого имущества, применяется исключительно на основании наличия семейных или близкородственных отношений между дарителем и одаряемым, и не может быть ограничено в зависимости от характера использования полученного имущества (возможный или фактический), его функциональных характеристик или наличия у дарителя или одаряемого статуса индивидуального предпринимателя. Налоговый орган не вправе устанавливать более обременительный режим налогообложения для сделок между членами семьи и близкими родственниками в отсутствие прочной законодательной основы, тем самым обусловливая уплатой налога возможность распоряжения данными лицами своими гражданскими правами в отношении принадлежащего им имущества.

B. Развёрнутое обоснование

1. Понятие дохода и налоговой базы по НДФЛ

В соответствии со статьями 41 и 209 НК РФ объектом обложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

Пункт 1 статьи 210 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Подпункт 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ относит к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

2. Общее правило об освобождении доходов от дарения и исключение для недвижимого имущества

По общему правилу, закрепленному в абзаце первом пункта 181 статьи 217 НК РФ (в редакции, действовавшей на дату совершения договора дарения), не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено данным пунктом.

3. Условие освобождения для дарения недвижимого имущества между членами семьи и близкими родственниками

Абзац второй пункта 181 статьи 217 НК РФ предусматривает, что доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными братьями и сестрами).

4. Экономическая природа облагаемого дохода при дарении

Из приведенных положений следует, что облагаемым налогом доходом физического лица в случае дарения по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества. Такого рода экономическая выгода облагается НДФЛ, поскольку по общему правилу гражданин должен был понести расходы при возмездном приобретении имущества у иных участников оборота, но вследствие получения имущества в дар освобождается от необходимости нести данные расходы.

5. Природа отношений дарения между членами семьи и близкими родственниками

Отношения по дарению между членами семьи и (или) близкими родственниками по своей природе не предполагают и не могут предполагать экономического (предпринимательского) характера сделки между дарителем и одаряемым, поскольку имущество меняет своего собственника, но остается внутри круга лиц, связанных между собой близким родством.

6. Законодательная цель введения освобождения от налогообложения

Законодатель, вводя в действие с 1 января 2006 г. положения пункта 181 статьи 217 НК РФ, отказался от налогообложения доходов, полученных в порядке дарения от членов семьи и близких родственников, чтобы обеспечить свободу дарения и исключить возникновение ситуаций, когда граждане были бы вынуждены отказываться от совершения дарения своим близким родственникам ввиду возникновения последствий налогообложения данной операции.

7. Критерий применения освобождения: исключительно наличие родственных отношений

Таким образом, возможность освобождения дохода от обложения НДФЛ связывается законом исключительно с наличием семейных или близкородственных отношений между дарителем и одаряемым. Ограничение сферы применения освобождения от налогообложения в зависимости от характера использования полученного в дар недвижимого имущества (возможный или фактический), его функциональных характеристик, наличия у дарителя или одаряемого статуса индивидуального предпринимателя законом не предусмотрено, как это не имело бы значение и при налогообложении доходов, получаемых в порядке наследования.

8. Недопустимость судебного расширения налогового бремени

С учетом вышеизложенного суды при рассмотрении настоящего дела не должны были ограничивать сферу применения пункта 181 статьи 217 НК РФ, устанавливая в отсутствие прочной законодательной основы более обременительный режим налогообложения для некоторых сделок между членами семьи и близкими родственниками, тем самым, фактически обуславливая уплатой налога возможность распоряжения данными лицами своими гражданскими правами в отношении принадлежащего им имущества.

9. Анализ конкретных обстоятельств дела: непрерывность контроля и отсутствие имущественного прироста

Из материалов дела следует и установлено судами, что первоначально имущество было получено Хабиевой Е.В. от ее супруга Хабиева Е.Б. по договору дарения от 15 апреля 2011 г., затем передано Хабиевой Е.В. своей матери Посягиной С.Д. по договору дарения от 16 мая 2011 г. и впоследствии обратно подарено Хабиевой Е.В. по договору дарения от 02 июля 2019 г. То есть по сути Хабиевой Е.В. было возвращено ранее принадлежавшее ей и ее супругу имущество, дарение которого происходило между членами семьи и среди близких родственников.

В данном случае само по себе дарение не повлекло облагаемого НДФЛ имущественного прироста у Хабиевой Е.В. ввиду непрерывного нахождения объектов под контролем членов семьи и близких родственников, обращение имущества между которыми не привело к изменению общего финансового результата его использования.

10. Применение специального налогового режима для предпринимательской деятельности

Наличие у Хабиевой Е.В. статуса индивидуального предпринимателя и использование имущества в предпринимательской деятельности влечет за собой применение особенностей налогообложения, установленных главой 23 НК РФ для доходов гражданина от ведения предпринимательской деятельности (статья 221, подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ).

11. Отсутствие нарушений при использовании имущества в предпринимательской деятельности

Между тем фактов нарушений, связанных с неуплатой НДФЛ или иных налогов при сдаче в аренду и ином использовании полученного имущества Хабиевой Е.В. или иными членами семьи и близкими родственниками, владевшими имуществом в различные периоды, со стороны налогового органа в ходе налоговой проверки установлено не было.

12. Двойное налогообложение и нарушение принципов налогообложения

Фактически подход инспекции, поддержанный судами при рассмотрении дела, означает, что Хабиева Е.В. должна будет уплатить налог со стоимости полученного в дар имущества, а затем – продолжать уплачивать налоги с дохода от использования этого имущества в предпринимательских целях, не имея возможности вычесть расходы на его приобретение в виду отсутствия последних.

При таких обстоятельствах взимание налога с Хабиевой Е.В. нарушает принципы экономического основания налога и равенства налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ), в соответствии с которыми правила налогообложения должны учитывать объективные закономерности экономической деятельности плательщиков налога, а плательщики – нести равное бремя налогообложения при одинаковой платежеспособности.

13. Роль официальных разъяснений Министерства финансов РФ

Судебная коллегия считает также обоснованным довод налогоплательщика о том, что доначисление налога произведено инспекцией без учета официальных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации по вопросу о налоговых последствиях дарения имущества между членами семьи и близкими родственниками.

Статья 342 НК РФ (пункт 1) устанавливает, что Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Акты, содержащие разъяснения законодательства (методические рекомендации, разъяснения, письма и т.п.), могут быть учтены судом при проверке законности оспариваемых решений, действий (бездействия), исходя из необходимости обеспечения поддержания доверия к закону и действиям государства (пункт 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 июня 2022 г. № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

14. Добросовестное полагание на официальные разъяснения

Таким образом налогоплательщики, добросовестно полагавшиеся в своих действиях на официальные разъяснения положений законодательства о налогах и сборах, вправе ожидать, что их поведение будет оцениваться уполномоченным государственным органом как правомерное, они не столкнутся с неблагоприятными имущественными последствиями своих действий, и в случае возникновения спора с налоговыми органами вправе рассчитывать на получение судебной защиты с учетом положений пункта 1 статьи 342 НК РФ и приведенных разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации.

15. Последовательные разъяснения Минфина России

Реализуя предоставленные законом полномочия и отвечая на поступившие запросы налогоплательщиков, Министерство финансов Российской Федерации в ряде писем (от 22 декабря 2014 г. № 03-11-11/66174, от 27 мая 2019 г. № 03-11-11/38260, от 12 октября 2022 г. № 03-04-05/98449, от 10 апреля 2025 г. № 03-04-05/35604 и др.) указывало на возможность применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 181 статьи 217 НК РФ, в случае получения гражданином от члена семьи и (или) близкого родственника в качестве дара объектов недвижимости нежилого назначения, используемых гражданином в предпринимательских целях. При этом Минфином России отмечено, что ограничения в применении освобождения от налогообложения в случае дарения недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, указанными положениями статьи 217 НК РФ не установлены.

Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по данному вопросу носили последовательный характер, давались в течение длительного периода времени, опубликованы в информационных справочных системах, в связи с чем могут рассматриваться как акты официального толкования законодательства о налогах и сборах, создавшие у налогоплательщиков соответствующие правомерные ожидания, в связи с чем подлежали учету налоговым органом при вынесении спорного решения по результатам проведенной в отношении Хабиевой Е.В. налоговой проверки.

16. Нарушение процедуры проверки законности решения налогового органа

Тем не менее, законность оспариваемого решения инспекции проверена судами без учета разъяснений Минфина России, подтверждающих правильность действий налогоплательщика и отсутствие оснований для вывода о неуплате налога при получении имущества в дар.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий, применённый к данному делу

Верховный Суд РФ применил критерий исключительного наличия семейных или близкородственных отношений между дарителем и одаряемым как единственного условия для применения освобождения от налогообложения НДФЛ доходов, полученных в порядке дарения недвижимого имущества. Суд отвергнул функциональный подход, основанный на характере использования имущества в предпринимательской деятельности, и установил, что такие ограничения не предусмотрены законом.

Указания нижестоящим судам и налоговому органу

1. Признание решения налогового органа недействительным: Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю от 02 июня 2023 г. № 2 о привлечении Хабиевой Е.В. к ответственности за налоговое правонарушение подлежит признанию недействительным.

2. Отмена доначисления и штрафа: Налоговый орган должен отменить доначисление налога на доходы физических лиц в сумме 2 434 536 рублей и штраф в размере 30 431 рублей 69 копеек.

3. Учет официальных разъяснений: Налоговые органы при проведении проверок и вынесении решений должны учитывать официальные разъяснения Министерства финансов РФ, опубликованные в информационных справочных системах, которые создают у налогоплательщиков правомерные ожидания относительно правомерности их действий.

4. Применение принципов налогообложения: При рассмотрении споров о налогообложении доходов от дарения между членами семьи и близкими родственниками суды должны руководствоваться принципами экономического основания налога и равенства налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ).

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь статьями 176, 29111–29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определила:

1. Отменить решение Арбитражного суда Пермского края от 05 марта 2025 г., постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2025 г. и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 августа 2025 г. по делу № А50-28917/2023.

2. Удовлетворить заявленное инд