ВС РФ: картриджи электронных сигарет подлежат акцизу как функциональные компоненты

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А65-22606/2023; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ № 306-ЭС25-534

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 28 мая 2025 г.; полный текст изготовлен 30 мая 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Першутов А.Г. - Члены коллегии: Тютин Д.В. - Секретарь судебного заседания: Новикова О.В.

Стороны спора: - Истцы (кассационные жалобы поданы против них): общество с ограниченной ответственностью «АртВэй» (таможенный представитель, солидарный должник по таможенным платежам); общество с ограниченной ответственностью «Пандора К» (импортер, основной должник по таможенным платежам) - Ответчики (кассационные жалобы поданы ими): Татарстанская таможня, Шереметьевская таможня (таможенные органы) - Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований: Приволжская электронная таможня

Категория спора: Таможенно-налоговый спор; спор о признании недействительными (незаконными) уведомлений таможенных органов о неуплаченных таможенных платежах, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлинах, процентах и пенях; вопрос о применении акциза к ввезённым товарам.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

В 2022 году общество «Пандора К» ввезло на таможенную территорию ЕАЭС по четырём таможенным декларациям (ДТ № 10005030/110522/3146353, 10005030/210622/3173511, 10005030/270622/3177987, 10005030/130722/3191981) товары, описанные как «части электронных систем доставки никотина - части электронных сигарет - сменные картриджи со встроенным испарителем – "баки"». Товары были классифицированы в подсубпозиции 8543 90 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС с нулевой ставкой ввозной таможенной пошлины; декларантом уплачен НДС по ставке 20%, акциз не уплачивался. По результатам камеральной таможенной проверки (акт от 17 июля 2023 г. № 10005000/205/170723/А0387) Шереметьевская таможня установила, что спорные товары являются основными функциональными компонентами электронной системы доставки никотина (ЭСДН), выполняющими главную функцию преобразования жидкости в пар, и подпадают под подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ, подлежа обложению акцизом. На основании решений Шереметьевской таможни от 18 июля 2023 г. о внесении изменений в сведения ДТ Татарстанская таможня направила уведомления от 21 июля 2023 г. об уплате неоплаченных таможенных платежей, пошлин, процентов и пеней. Общества «Пандора К» и «АртВэй» оспорили уведомления в арбитражном суде, не согласившись с переклассификацией товаров и применением акциза.

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд Республики Татарстан (решение от 27 апреля 2024 г.): Удовлетворил требования обществ о признании уведомлений недействительными. Суд исходил из того, что объектом налогообложения акцизом является только электронная система доставки никотина в виде единого завершённого устройства (комплекта), непосредственно готового к использованию потребителем без дополнительного оснащения. Суд отказал в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 16 июля 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменений.

Арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 18 ноября 2024 г.): Оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда.

Основание передачи в коллегию

Кассационные жалобы поданы Татарстанской таможней и Шереметьевской таможней. Таможенные органы просили отменить судебные акты и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Определением судьи ВС РФ от 14 апреля 2025 г. кассационные жалобы вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между интерпретацией понятия «электронная система доставки никотина» (ЭСДН) в целях налогообложения акцизом и определением того, подлежат ли отдельные функциональные компоненты (картриджи-баки) этого устройства обложению акцизом как самостоятельные товары либо только завершённое, готовое к использованию устройство в целом.

Суть конфликта: Таможенные органы исходили из функционального критерия — товары выполняют главную функцию преобразования жидкости в пар, следовательно, подпадают под определение ЭСДН и подлежат акцизу. Суды нижестоящих инстанций применили критерий завершённости изделия — объектом налогообложения является только единое завершённое устройство, готовое к потреблению, а отдельные компоненты таким объектом не являются.

Принципиальное значение: Дело имеет значение для единообразного применения норм НК РФ о подакцизных товарах, определения границ налогообложения акцизом при ввозе составных частей сложных устройств, а также для реализации государственной политики противодействия потреблению никотинсодержащей продукции. Спор затрагивает баланс между буквальным толкованием налогового закона и его целевым назначением (барьерная функция акциза).

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Основной вопрос: Подлежат ли отдельные функциональные компоненты электронной системы доставки никотина (картриджи-баки со встроенным испарителем), ввезённые в составе товара, классифицированного как части электронных систем, обложению акцизом в соответствии с подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ, если они выполняют главную функцию преобразования жидкости в пар, характерную для ЭСДН?

2. Вспомогательный вопрос: Является ли критерием отнесения товаров к подакцизным ЭСДН их функциональное назначение (преобразование жидкости в пар) или их конструктивная завершённость как единого готового к использованию устройства?

3. Процессуальный вопрос: Допустили ли суды нижестоящих инстанций существенные нарушения норм материального и процессуального права, отказав в назначении судебной экспертизы и не дав надлежащей правовой оценки доказательствам, представленным таможенными органами?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ отменил решения всех трёх нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, признав позицию таможенных органов обоснованной. Суд установил, что критерием отнесения товаров к подакцизным ЭСДН является их функциональное назначение — использование для преобразования жидкости в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем, а не конструктивная завершённость изделия. Спорные картриджи-баки, выполняющие главную функцию преобразования жидкости в пар, подпадают под определение ЭСДН и подлежат обложению акцизом независимо от того, что они представляют собой отдельные компоненты, а не готовое к использованию устройство в целом.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативное определение ЭСДН и критерий налогообложения акцизом

Верховный Суд исходит из того, что объектом налогообложения акцизом является, в том числе, ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (часть 1 статьи 182 НК РФ). В соответствии с подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признаются ЭСДН и устройства для нагревания табака.

Суд подчёркивает, что подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ содержит прямое определение ЭСДН: "электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем". Это определение дано в целях применения главы 22 «Акцизы» НК РФ.

Критическое замечание суда: Подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ не содержит каких-либо ссылок на нормативно-правовой акт, определяющий понятие ЭСДН как единого завершённого изделия. Налоговый кодекс является единственным законодательным актом, определяющим категории подакцизных товаров.

Вывод: Для целей налогообложения акцизом определяющее значение имеет соответствие ввозимого товара определению ЭСДН, приведённому в статье 181 НК РФ, а именно — его функциональное назначение как устройства, используемого для преобразования жидкости в аэрозоль (пар).

2. Анализ технических характеристик спорных товаров и их функциональное назначение

Суд детально рассмотрел описание товаров и их технические характеристики, представленные при таможенном декларировании:

• Конструктивно картридж состоит из нагревательного элемента (спирали или сетки), хлопкового фитиля и резервуара для жидкости в едином корпусе
• Основной корпус бака изготовлен из пластика, корпус змеевика (нагревательный элемент-испаритель) — из нержавеющей стали
• Внутри испарителя хлопковая подушка, оборачивающая нагревательный элемент
• Принцип работы: жидкость заливается в бак, попадает в змеевик и впитывается хлопковой подушкой; при втягивании воздуха батарея подаёт электричество на змеевик, и жидкость испаряется

Суд согласился с позицией таможенного органа: спорные товары являются основными функциональными компонентами (элементами) электронной системы доставки никотина, которые выполняют главную функцию — преобразование жидкости в пар, в связи с чем подпадают под действие подпункта 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

3. Критика позиции нижестоящих судов и оценка доказательств

Верховный Суд указал, что суды нижестоящих инстанций исходили из ошибочного предположения, что объектом налогообложения является только электронная система доставки никотина в виде единого завершённого устройства (комплекта) компонентов и приспособлений, непосредственно готовая к использованию потребителем без дополнительного оснащения.

Существенное нарушение процессуального права: Суды отказали в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы, что лишило суд возможности получить независимое экспертное заключение о функциональном назначении товаров.

Оценка доказательств: Суд отметил, что таможенный орган приводил доводы, подтверждённые документами и сведениями, представленными при таможенном декларировании товаров, а также инструкциями производителя. Эти доводы о структуре, принципе работы спорных товаров и их предназначении для преобразования жидкости в аэрозоль не получили надлежащей правовой оценки в обжалуемых судебных актах. Выводы судов о том, что таможенный орган не привёл доказательств того, что представляет собой ввезённый товар и какую функцию он выполняет, противоречат представленным в материалы дела доказательствам.

4. Позиция Конституционного Суда РФ о природе и целях акциза

Верховный Суд ссылается на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2018 г. № 592-О, в котором изложена правовая позиция о том, что акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определённой категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.

Применение к спорной ситуации: Учитывая такую природу акциза, при ввозе частей электронной системы доставки никотина, представляющих собой устройства, выполняющие главную функцию по преобразованию жидкости в пар, посредством неуплаты акциза не достигается цель его введения. Иными словами, если не облагать акцизом функциональные компоненты ЭСДН, то барьерная функция акциза будет обойдена путём ввоза отдельных компонентов вместо готовых устройств.

5. Государственная политика противодействия потреблению никотинсодержащей продукции

Верховный Суд обращается к Концепции осуществления государственной политики противодействия потреблению табака и иной никотинсодержащей продукции в Российской Федерации на период до 2035 года и дальнейшую перспективу, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 18 ноября 2019 г. № 2732-р.

Согласно Концепции: - Развитие производства и распространение табачных изделий и иной никотинсодержащей продукции противоречит национальным целям в области здорового образа жизни, определённым Указом Президента Российской Федерации от 7 мая 2018 г. № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года» - Под никотинсодержащей продукцией в целях Концепции понимаются продукция, содержащая никотин и предназначенная для потребления никотина любым способом (за исключением лекарственных средств), а также устройства для потребления такой продукции - Согласно статье 1 раздела IV Концепции для реализации задачи по сокращению спроса на табак и иную никотинсодержащую продукцию предусматривается применение ценовых и налоговых мер с целью снижения доступности табачной и иной никотинсодержащей продукции для населения

Вывод: Применение акциза к функциональным компонентам ЭСДН соответствует целям государственной политики в области здорового образа жизни и противодействия потреблению никотинсодержащей продукции.

6. Существенные нарушения норм материального и процессуального права

Верховный Суд констатирует, что суды неправильно применили нормы материального права, подлежащие применению к возникшим правоотношениям, что повлекло неполное установление юридически значимых обстоятельств, подлежащих проверке. Вывод судов о незаконности оспариваемых уведомлений таможенных органов является преждевременным.

Характер нарушений: - Неправильное толкование определения ЭСДН в статье 181 НК РФ (применение критерия завершённости вместо функционального критерия) - Отказ в назначении судебной экспертизы без надлежащего обоснования - Неполная оценка доказательств, представленных таможенными органами - Игнорирование целевого назначения акциза и государственной политики в области здорового образа жизни

7. Процессуальные последствия и направление на новое рассмотрение

На основании пункта 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Верховный Суд пришёл к выводу, что суды трёх инстанций допустили существенные нарушения норм материального и процессуального права, повлиявшие на исход дела и без устранения которых невозможна защита охраняемых законом публичных интересов.

Суд указал, что при новом рассмотрении дела суду надлежит: - Учесть изложенную правовую позицию - Всесторонне и полно исследовать имеющиеся в деле доказательства в их совокупности - Правильно применить нормы материального и процессуального права - Принять законное и обоснованное решение

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Конкретный критерий, применённый к данному делу

Критерий отнесения товаров к подакцизным ЭСДН — функциональное назначение товара, а именно его использование для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем, в соответствии с определением, содержащимся в подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Спорные картриджи-баки со встроенным испарителем, конструктивно состоящие из нагревательного элемента, хлопкового фитиля и резервуара для жидкости, выполняют главную функцию преобразования жидкости в пар и, следовательно, подпадают под определение ЭСДН и подлежат обложению акцизом в соответствии со ставкой, установленной статьей 193 НК РФ (62 рубля за 1 штуку на период с 1 января по 31 декабря 2022 года).

Указания нижестоящим судам

При новом рассмотрении дела в Арбитражном суде Республики Татарстан суду надлежит:

1. Правильно применить нормы статей 181, 182, 193 НК РФ, исходя из функционального критерия определения ЭСДН, а не из критерия завершённости изделия

2. Всесторонне и полно исследовать доказательства, представленные таможенными органами, включая: - Техническое описание товаров, представленное при таможенном декларировании - Инструкции производителя - Акт камеральной таможенной проверки от 17 июля 2023 г. № 10005000/205/170723/А0387 - Решения Шереметьевской таможни от 18 июля 2023 г. о внесении изменений в сведения ДТ

3. Рассмотреть целесообразность назначения судебной экспертизы для независимого установления функционального назначения спорных товаров (при необходимости)

4. Учесть правовую позицию Конституционного Суда РФ (Определение от 13 марта 2018 г. № 592-О) о барьерной функции акциза и необходимости её реализации при налогообложении функциональных компонентов подакцизных товаров

5. Учесть государственную политику противодействия потреблению никотинсодержащей продукции, отражённую в Концепции от 18 ноября 2019 г. № 2732-р и Указе Президента от 7 мая 2018 г. № 204

6. Принять законное и обоснованное решение на основе правильного применения норм материального и процессуального права

Распределение обязанностей и процедурные указания

Для Арбитражного суда Республики Татарстан: - Провести новое рассмотрение дела в полном объёме - Дать надлежащую правовую оценку всем доказательствам в их совокупности - Применить правильный критерий отнесения товаров к подакцизным (функциональный, а не критерий завершённости) - Вынести новое решение, соответствующее позиции Верховного Суда РФ

Для таможенных органов (в случае признания их позиции судом): - Уведомления Татарстанской таможни от 21 июля 2023 г. о неуплаченных таможенных платежах, пошлинах, процентах и пенях могут быть признаны законными - Обществам «Пандора К» и «АртВэй» будут предъявлены требования об уплате акциза в соответствии со ставкой, установленной статьей 193 НК РФ

Для обществ «Пандора К» и «АртВэй»: - Обязаны будут уплатить акциз на ввезённые товары в размере 62 рублей за 1 штуку (в соответствии с периодом декларирования — 2022 год) - Могут быть привлечены к уплате процентов и пеней в соответствии с налоговым законодательством

Резолютивная часть определения

На основании статей 176, 29111–29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации:

1. Отменила: - Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 апреля 2024 г. - Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2024 г. - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18 ноября 2024 г.

2. Направила дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан

ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗНАЧЕНИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Данное определение СКЭС имеет принципиальное значение для практики применения акциза к ввозимым товарам и устанавливает следующие ключевые положения:

1. Функциональный критерий налогообложения: При определении подакцизности товара решающее значение имеет его функциональное назначение, а не конструктивная завершённость или готовность к использованию

2. Барьерная функция акциза: Налоговое законодательство должно применяться таким образом, чтобы достигалась его целевая функция — создание ценового барьера для потребления определённых товаров

3. Учёт государственной политики: При толковании налоговых норм суды должны учитывать соответствующие концепции государственной политики и национальные цели развития

4. Полнота исследования доказательств: Суды обязаны всесторонне исследовать доказательства, включая технические характеристики товаров, и не могут отказывать в назначении экспертизы без надлежащего обоснования

5. Защита публичных интересов: Нарушения норм материального и процессуального права, влияющие на защиту публичных интересов (в данном случае — интересов государства в области налогообложения и здорового образа жизни), являются основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение