ВС: расходы на привлечение контрагентов из теневого сектора не учитываются при налогообложении

ПО ДЕЛУ № А56-83561/2023 (ОПРЕДЕЛЕНИЕ № 307-ЭС25-11805)

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определения: - Дело № А56-83561/2023 - Определение Верховного Суда РФ № 307-ЭС25-11805

Дата принятия: - Резолютивная часть объявлена: 25 марта 2026 г. - Полный текст изготовлен: 31 марта 2026 г.

Состав Судебной коллегии по экономическим спорам: - Председательствующий судья: Антонова М.К. (судья-докладчик) - Члены коллегии: Тютин Д.В., Хатыпова Р.А.

Стороны спора: - Истец (кассант): Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 11 по Ленинградской области (налоговый орган, уполномоченный орган) - Ответчик: Общество с ограниченной ответственностью «Вокфорс» (налогоплательщик)

Категория спора: Налоговый спор, связанный с определением налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость (НДС), оценкой обоснованности налоговой выгоды и противодействием налоговым злоупотреблениям.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Межрайонная инспекция ФНС № 11 по Ленинградской области провела выездную налоговую проверку ООО «Вокфорс» за период с 1 января 2018 г. по 31 декабря 2020 г. По результатам проверки инспекция установила, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду путём создания формального документооборота с контрагентами (ООО «Альтернатива», «Пилот», «СервисСклад», «Силуэт», «СканТранс», «Специалист», «Стафорг», «Терминал», «Элгон», «Юпитер», «Ясень»), подконтрольными группе компаний «Мегатэкс». Решением от 31 января 2023 г. № 2 инспекция доначислила налог на прибыль организаций в размере 95 358 709 рублей, НДС в размере 97 145 734 рублей, штрафы по пункту 3 статьи 122 НК РФ (12 315 732 рублей за неуплату налога на прибыль и 9 758 433 рублей за неуплату НДС) и штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ (100 рублей). Налогоплательщик оспорил решение в арбитражном суде, утверждая, что контрагенты реально исполняли работы и услуги, а расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены.

Решения нижестоящих инстанций

Первая инстанция (Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, решение от 18 октября 2024 г.): Суд признал решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций (95 358 709 рублей) и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ по данному налогу. В удовлетворении остальной части требования (по НДС и штрафам) отказано. Суд исходил из того, что налоговый орган не в полном объёме учёл трудовые ресурсы, необходимые для выполнения работ, и не принял иные не оспоренные затраты, связанные с привлечением трудовых ресурсов.

Апелляционная инстанция (Тринадцатый арбитражный апелляционный суд, постановление от 15 апреля 2025 г.): Оставило решение суда первой инстанции без изменения, согласившись с выводом о незаконности доначисления налога на прибыль и штрафа по нему.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Северо-Западного округа, постановление от 21 августа 2025 г.): Оставило решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда без изменения.

Основание передачи в коллегию

Кассационная жалоба налогового органа (Межрайонной инспекции ФНС № 11 по Ленинградской области) на решение и постановления судов нижестоящих инстанций. Налоговый орган ссылался на существенное нарушение норм права и просил отменить судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика. Определением судьи Верховного Суда РФ Антоновой М.К. от 18 февраля 2026 г. кассационная жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор возник между интересом государства в противодействии налоговым злоупотреблениям и правом налогоплательщика на учёт расходов при определении налоговой базы. Конфликт заключается в определении критериев признания расходов обоснованными и документально подтвержденными в условиях, когда налогоплательщик привлекает для исполнения работ и услуг контрагентов, которые:

1. Являются «техническими» компаниями, подконтрольными одной группе;
2. Не обладают самостоятельностью при ведении хозяйственной деятельности;
3. Фактически не исполняют договорные обязательства;
4. Используют нелегальную рабочую силу (иностранных граждан и российских граждан без официального трудоустройства);
5. Не уплачивают налоги (НДФЛ и страховые взносы) при совершении операций.

Нижестоящие суды признали, что налоговый орган не в полном объёме учёл трудовые ресурсы и применили расчётный способ определения налога на основе данных о трудоёмкости и рыночной стоимости услуг. Верховный Суд РФ усмотрел в этом существенное нарушение норм материального права, поскольку расходы на привлечение лиц, действующих вне рамок законного хозяйственного оборота, не могут рассматриваться как экономически оправданные затраты.

Дело имеет принципиальное значение для унификации практики применения положений главы 25 НК РФ о признании расходов обоснованными и документально подтвержденными, а также для определения пределов применения налоговой реконструкции при выявлении налоговых злоупотреблений, связанных с привлечением контрагентов, действующих в теневом секторе экономики.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Могут ли расходы в виде денежных средств, перечисленных «техническим» организациям и иным лицам, действующим вне рамок законного хозяйственного оборота и не уплачивающим налоги, рассматриваться как обоснованные расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

2. Допускается ли легализация затрат налогоплательщика путём применения расчётного способа определения налога на основе данных о трудоёмкости и рыночной стоимости услуг, если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие реальные расходы, связанные со спорными взаимоотношениями?

3. Какие материальные условия необходимо установить для применения налоговой реконструкции при выявлении умышленного взаимодействия недобросовестного налогоплательщика с контрагентами, привлеченными лишь для вида?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Затраты в виде денежных средств, перечисленных «техническим» организациям и иным лицам, действующим вне рамок законного хозяйственного оборота, в том числе не уплачивающим налоги при совершении операций, не могут рассматриваться как расходы, необходимые для ведения деятельности, и не являются экономически оправданными затратами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Легализация таких издержек путём применения расчётного способа определения налога не допускается. Налоговая реконструкция обязательств по налогу на прибыль организаций при умышленном взаимодействии недобросовестного налогоплательщика с контрагентами, привлеченными лишь для вида, допустима только при установлении фактического исполнителя по сделке и реальных параметров исполнения, а не на основе формального документооборота и расчётных данных о трудоёмкости.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативное определение обоснованных и документально подтвержденных расходов

Нормативная база: - Статья 247 НК РФ: объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. - Пункт 1 статьи 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Позиция суда: Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Ключевой вывод: Возможность учета расходов при исчислении налога увязана главой 25 НК РФ с их экономической оправданностью — необходимостью произвести расходы в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также с наличием документального подтверждения затрат и с доказанностью самого факта расхода.

2. Критерий экономической оправданности расходов и исключение затрат на привлечение лиц из теневого сектора

Нормативная база: - Подпункт 2 пункта 2 статьи 541 НК РФ - Пункт 1 статьи 252 НК РФ

Позиция суда: Несмотря на то, что критерии эффективности и целесообразности осуществления налогоплательщиком соответствующих затрат не используются напрямую при решении вопроса о допустимости их вычета, расходы не могут признаваться обоснованными только в силу того факта, что соответствующие затраты были понесены налогоплательщиком в рамках осуществляемых им видов деятельности, но в условиях неизвестности получателя израсходованных ресурсов.

Принципиальное положение: Затраты в виде денежных средств, перечисленных «техническим» организациям и иным лицам, действующим вне рамок законного хозяйственного оборота, в том числе не уплачивающим налоги при совершении операций, не могут рассматриваться как расходы, необходимые для ведения деятельности. Издержки на привлечение таких лиц по смыслу подпункта 2 пункта 2 статьи 541 и пункта 1 статьи 252 НК РФ не являются экономически оправданными затратами, учитываемыми при определении налоговой базы (прибыли) организации, даже если налогоплательщик счел их привлечение целесообразным и эффективным для получения дохода.

Обоснование запрета: Иное нарушало бы интересы государства, связанные с противодействием налоговым злоупотреблениям, и создавало бы неправильные финансовые стимулы поведения участников оборота, поскольку налогоплательщики, ведущие деятельность с привлечением «теневого сектора» экономики, получали бы неоправданные преимущества в сравнении с иными налогоплательщиками, ведущими свою деятельность добропорядочно.

3. Недопустимость легализации затрат путём применения расчётного способа определения налога

Нормативная база: - Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ: суммы налогов могут определяться расчетным путем в целях применения налоговой реконструкции - Пункт 3 статьи 541 НК РФ: налоговая реконструкция применяется, если не ставится под сомнение как таковая возможность уменьшения налоговой базы на заявленные налогоплательщиком затраты - Глава 25 НК РФ

Позиция суда: Не имеет прочной законодательной основы возможность легализации издержек путём применения расчётного способа определения налога. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» не содержит общих положений, которые допускали бы возможность признания расходов в упрощенном порядке (например, на уровне минимально необходимых для ведения деятельности издержек или в размере затрат, отвечающем обычному уровню издержек), если налогоплательщик не в состоянии подтвердить свои издержки документально.

Условия применения налоговой реконструкции: Суммы налогов могут определяться расчетным путем в целях применения налоговой реконструкции, если не ставится под сомнение как таковая возможность уменьшения налоговой базы на заявленные налогоплательщиком затраты. Вместе с тем именно подлинность экономического содержания операции и реальность исполнения по сделке, а не данные формального документооборота лежат в основе определения действительной налоговой обязанности.

4. Материальные условия применения налоговой реконструкции

Позиция суда: Возможность применения налоговой реконструкции определяется не формальными, а материальными условиями — установлением по результатам налоговой проверки (в том числе при содействии самого налогоплательщика, раскрывшего недостающие сведения и документы) лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершённые хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота, осуществить их полное налогообложение.

Принцип налоговой реконструкции: Налоговая реконструкция обязательств по налогу на прибыль организаций при умышленном взаимодействии недобросовестного налогоплательщика с контрагентами, привлеченными лишь для вида, но в действительности не исполнявшими спорное обязательство (операцию), допустима при установлении фактического исполнителя по сделке и реальных параметров исполнения.

Запрет на легализацию затрат: Легализация затрат налогоплательщика в виде денежных средств, перечисленных «техническим» компаниям на основании недостоверных (фиктивных) первичных документов, путём применения расчётного способа определения налога не допускается.

5. Применение позиции к фактам дела: теневая занятость и отсутствие официального трудоустройства

Установленные судами факты: - Реальное исполнение договоров с заказчиками производилось собственными трудовыми ресурсами общества «Вокфорс», а также лицами, оформленными в группе компаний «Мегатэкс», и лицами, трудовые отношения с которыми официально не оформлены. - Ряд физических лиц, на которых спорными контрагентами были представлены справки по форме 2-НДФЛ, дали показания о том, что никогда не работали в данных организациях и не получали от них доходов. - Организации группы «Мегатэкс» представляли в миграционные органы уведомления о привлечении в качестве работодателей в 2018–2020 гг. на 3323 иностранных гражданина, однако из них сведения о доходах по форме 2-НДФЛ представлены только на 400 человек.

Позиция суда по теневой занятости: Теневая занятость обычно предполагает отсутствие взаимных прав и обязанностей участников трудовых отношений в части соблюдения правил техники безопасности, требований охраны труда или распорядка. Доказательств обратного, в частности, данных пропускного режима или сведений об ознакомлении работников с установленными правилами охраны труда обществом «Вокфорс», в материалы дела не представлено.

Вывод по расходам на нелегальную рабочую силу: Вывод судов о допустимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе неподтвержденной информации и мнения специалиста относительно расходов на привлечение нелегальной рабочей силы не соответствует положениям подпункта 2 пункта 2 статьи 541 и пункта 1 статьи 252 НК РФ.

6. Оценка доказательств: заключение специалиста и его правовое значение

Позиция суда: Заключение специалиста, представленное лицом, участвующим в деле, является элементом позиции данного лица, подлежит оценке наряду с другими доказательствами по делу и не имеет для суда заранее установленной силы. При этом предполагаемая экономическая оправданность некоторых расходов, доказанность которых в деле отсутствует, не может влиять на исчисление налога на прибыль организаций.

7. Несоразмерность расчёта среднеотраслевым показателям как следствие действий налогоплательщика

Позиция суда: То обстоятельство, что произведённый инспекцией расчёт налоговой обязанности общества «Вокфорс» по налогу на прибыль организаций несоразмерен официальным среднеотраслевым показателям рентабельности деятельности, вопреки выводам судов, не свидетельствует о незаконности произведённых доначислений, а является следствием действий самого налогоплательщика, который для своей деятельности привлекал ресурсы из теневого сектора экономики, но полагает возможным, чтобы налоговые последствия его деятельности определялись применительно к плательщикам, работающим в легальном секторе, что с очевидностью невозможно.

8. Распределение бремени доказывания и действия налогового органа

Нормативная база: - Статьи 8 и 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (принципы равноправия сторон и состязательности) - Законодательство о налогах и сборах

Позиция суда: По общему правилу на налоговом органе лежит бремя доказывания вменяемого дополнительного дохода, величины налоговой базы, а на налогоплательщике — бремя доказывания факта и размера расходов, вычетов, льгот.

Действия налогового органа в данном деле: В данном случае при расчёте обязательств общества по налогу на прибыль организаций налоговый орган учёл все допустимые расходы соответствующих контрагентов, относящиеся к деятельности общества «Вокфорс» в спорный период, документы по которым были представлены. Поскольку сам налогоплательщик в ходе проверки не представил документы, подтверждающие реальные расходы, относящиеся к спорным взаимоотношениям, то инспекция на основании сведений, содержащихся в выписках по расчётным счетам, самостоятельно учла в расходах общества суммы заработной платы, выплаченные работникам, трудоустроенным у спорных контрагентов, суммы страховых взносов, а также суммы денежных средств, перечисленные поставщикам со счетов спорных контрагентов за спецодежду.

Действия вышестоящего налогового органа: В ходе рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом проведён анализ дополнительно представленных обществом «Вокфорс» регистров и документов на общую сумму затрат 150 629 426 рублей, из них удалось идентифицировать, подтвердить реальность и относимость затрат к проверяемому периоду на сумму 89 739 980 рублей. С учётом доли объёмов реализации в адрес общества «Вокфорс» в общем объёме реализации спорных контрагентов учтены в расходах общества реальные затраты соответствующих контрагентов в размере 16 813 179 рублей.

Вывод по порядку определения недоимки: Выводы судов о нераскрытии вышестоящим налоговым органом конкретных хозяйственных операций, затраты по которым были подтверждены, являются несостоятельными. Никаких дополнительных документов, в том числе первичных, для подтверждения расходов из числа не принятых налоговым органом, налогоплательщик в суд не представил. Исходя из этого, у судов отсутствовали предусмотренные статьями 65, 71 и 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для вывода о нарушении порядка определения недоимки по налогу на прибыль организаций при принятии оспариваемого решения инспекции.

9. Ссылка на позицию Верховного Суда РФ в Обзоре практики

Позиция суда: Данная позиция подтверждена в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (пункты 5 и 6), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13 декабря 2023 г.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий, применённый к данному делу

Верховный Суд РФ установил, что при рассмотрении спора судами трех инстанций были допущены существенные нарушения норм материального права. Суды ошибочно признали обоснованными расходы на привлечение лиц, действующих вне рамок законного хозяйственного оборота (теневой сектор экономики), и допустили легализацию таких затрат путём применения расчётного способа определения налога на основе данных о трудоёмкости и рыночной стоимости услуг.

Материальный критерий: Расходы могут быть учтены при определении налоговой базы только при наличии: 1. Экономической оправданности — затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и не должны быть связаны с привлечением лиц из теневого сектора; 2. Документального подтверждения — затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, содержащими достоверные сведения; 3. Доказанности факта расхода — налогоплательщик должен доказать реальность исполнения обязательств контрагентом и размер произведённых расходов.

Процедурный критерий: При применении налоговой реконструкции необходимо установить не формальные признаки (наличие документов, расчётные данные), а материальные условия: - Идентификацию лица, которое фактически производило исполнение по сделке; - Реальные параметры исполнения (объём работ, качество услуг, участие конкретных работников); - Вывод реально совершённых хозяйственных операций из теневого оборота и их полное налогообложение.

Указания нижестоящим судам

Верховный Суд РФ не передал дело на новое рассмотрение, поскольку фактические обстоятельства спора судами установлены. Вместо этого коллегия самостоятельно принял новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества «Вокфорс» в оспариваемой части (по налогу на прибыль организаций и штрафам по нему).

Распределение обязанностей

Налоговый орган: - Вправе применять налоговую реконструкцию при выявлении умышленного взаимодействия недобросовестного налогоплательщика с контрагентами из теневого сектора; - Должен установить материальные условия (фактического исполнителя и реальные параметры исполнения), а не ограничиваться формальными признаками; - Обязан доказать вменяемый дополнительный доход и величину налоговой базы.

Налогоплательщик: - Обязан доказать факт и размер расходов, вычетов, льгот; - Должен представить документы, подтверждающие реальное исполнение контрагентом обязательств; - Не может легализовать затраты на привлечение лиц из теневого сектора путём применения расчётного способа определения налога.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

На основании статей 29111–29114