ВС РФ встал на сторону налогоплательщика в споре о земельном налоге за 2016 год

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата определения: № 20-КАД25-1-К5 от 9 апреля 2025 г.

Инстанция: Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (СКАД ВС РФ)

Состав суда: - Председательствующий: Александров В.Н. - Судьи: Николаева О.В. (судья-докладчик), Горчакова Е.В.

Стороны: - Административный истец: Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Махачкалы Республики Дагестан (ИФНС России) — орган публичной власти - Административный ответчик: Исмаилов Айдемир Харакансаидович — физическое лицо, налогоплательщик

Категория спора: Глава 32 КАС РФ (взыскание обязательных платежей — налоговой задолженности)

Предмет кассационного пересмотра: Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам ВС Республики Дагестан от 15 февраля 2024 г. и кассационное определение судебной коллегии по административным делам Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 22 мая 2024 г. по административному делу № 2а-2876/2023

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований:

ИФНС России по Ленинскому району г. Махачкалы обратилась в суд с административным исковым заявлением о взыскании с Исмаилова А.Х. задолженности по земельному налогу за 2016 г. в размере 221 177 руб., пеней за 2016, 2018, 2020 годы в размере 5138,93 руб., а также пеней за несвоевременную уплату налога на имущество физических лиц за 2019–2020 годы в размере 147,15 руб.

Основания требования: - Налоговое уведомление № 84689818 от 6 марта 2018 г. о начислении земельного налога за 2016 г. в размере 221 178 руб. - Требование от 25 февраля 2019 г. № 32564 об уплате недоимки - Требование от 23 февраля 2022 г. № 6101 об уплате недоимки

Позиция административного истца (ИФНС): Исмаилов А.Х. не исполнил обязанность по уплате налога в установленный срок, задолженность не погашена, требуется судебное взыскание.

Позиция административного ответчика (Исмаилова А.Х.): Задолженность полностью погашена платежами от 23 апреля 2021 г. и 26 апреля 2021 г. на сумму 696 153,83 руб. по реквизитам, предоставленным налоговым органом. Платежные документы (чеки-ордера и платежные поручения ПАО «Сбербанк» № 40408272, № 40418647, № 40422123, № 40404599) подтверждают перечисление денежных средств на счет Управления Федерального казначейства по Республике Дагестан.

Решение суда первой инстанции (Ленинский районный суд г. Махачкалы, 26 апреля 2023 г.): В удовлетворении административного искового заявления отказано. Суд признал, что Исмаилов А.Х. исполнил обязанность по уплате налога, ссылаясь на представленные платежные документы, подтверждающие перечисление 696 153,83 руб. на счет Федерального казначейства по УИН на коды бюджетной классификации, соответствующие земельному налогу и налогу на имущество физических лиц.

Апелляционное определение (ВС Республики Дагестан, 15 февраля 2024 г.): Решение суда первой инстанции отменено, по делу принято новое решение об удовлетворении требований ИФНС России. Апелляционный суд пришел к выводу, что представленные платежные документы не могут быть приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку в них отсутствует период, вид налога и иные признаки, позволяющие отнести платеж к погашению недоимки за 2016 год. Суд указал, что УИН в платежных документах (18200571210019615006, 18200571210019614999, 18200571210019615022, 18200571210019615014) не соответствуют налоговым уведомлениям.

Кассационное определение (Пятый кассационный суд общей юрисдикции, 22 мая 2024 г.): Апелляционное определение оставлено без изменения. Кассационный суд согласился с выводами апелляционного суда.

Кассационная жалоба в ВС РФ: Исмаилов А.Х. просит отменить апелляционное и кассационное определения, ссылаясь на: - существенные нарушения норм материального и процессуального права; - факт полной оплаты задолженности в 2021 году; - риск двойного налогообложения; - пропуск налоговым органом срока взыскания задолженности; - статус участника специальной военной операции на Украине с тяжелым ранением.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Дело затрагивает фундаментальное противоречие между:

1. Интересом публичной власти (налогового органа) в полном и своевременном взыскании налоговой задолженности и пеней;

2. Правами налогоплательщика на справедливое судебное разбирательство, защиту от двойного налогообложения и соблюдение установленных законом сроков взыскания.

Ключевые правовые вопросы:

• Толкование ст. 45 НК РФ: Когда считается исполненной обязанность по уплате налога? Достаточно ли факта предъявления в банк платежного поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему, или требуется идентификация платежа по конкретному налоговому периоду и виду налога?

• Доказывание в налоговых спорах: Кто несет бремя доказывания неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога? Может ли суд отклонить платежные документы, подтверждающие перечисление денежных средств, только на основании отсутствия в них идентифицирующих номеров?

• Соблюдение сроков взыскания: Нарушены ли налоговым органом сроки, установленные ст. 48 и ст. 70 НК РФ, и влияет ли это на право взыскания задолженности?

• Процессуальная активность суда: Обязан ли суд проверить соблюдение налоговым органом всех установленных законом сроков взыскания, или это входит в исключительную компетенцию налогового органа?

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Является ли существенным нарушением норм материального права отклонение судом апелляционной инстанции платежных документов, подтверждающих перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, только на основании отсутствия в них идентифицирующих номеров, соответствующих конкретному налоговому уведомлению?

2. Исполнена ли обязанность по уплате налога в соответствии со ст. 45 НК РФ с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему, независимо от последующей идентификации платежа?

3. Обязан ли суд, рассматривающий административное исковое заявление о взыскании налоговой задолженности, проверить соблюдение налоговым органом сроков, установленных ст. 48 и ст. 70 НК РФ, и отказать в удовлетворении требований при их нарушении?

4. Может ли налоговый орган взыскивать пени по налогам, право на взыскание которых утрачено в связи с пропуском установленных законом сроков?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ встал на сторону налогоплательщика, признав, что апелляционный и кассационный суды допустили существенные нарушения норм материального и процессуального права. Суд исходил из того, что факт перечисления денежных средств в бюджетную систему на счет Федерального казначейства, подтвержденный платежными документами, свидетельствует об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога в соответствии со ст. 45 НК РФ, независимо от наличия в платежных документах идентифицирующих номеров. Кроме того, налоговый орган нарушил установленные законом сроки взыскания задолженности, что лишает его права на судебное взыскание.

B. Развёрнутое обоснование

1. Материально-правовые основания исполнения налоговой обязанности

Конституционная база: Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это положение устанавливает конституционный долг налогоплательщика, но одновременно предполагает соблюдение государством установленного порядка взыскания.

Налоговое законодательство (ст. 45 НК РФ): - Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). - Уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. - Критическое положение (п. 3, подп. 1 ст. 45 НК РФ): Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Вывод СКАД ВС РФ: Федеральный законодатель связывает исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога с фактом перечисления денежных средств в бюджетную систему РФ на счет Федерального казначейства, а не с идентификацией платежа по конкретному налоговому периоду и виду налога. Следовательно, неуказание в платежных документах периода, вида налога и идентифицирующих номеров не свидетельствует о неперечислении денежных средств и не может рассматриваться как неисполнение обязанности по уплате налога.

2. Распределение бремени доказывания в налоговых спорах

Процессуальная норма (ст. 62 КАС РФ): Хотя в определении прямо не цитируется ст. 62 КАС РФ, логика СКАД ВС РФ соответствует принципу активной роли суда и специальному распределению бремени доказывания в публично-правовых спорах. В налоговых спорах о взыскании задолженности налоговый орган, как истец, обязан доказать: - наличие задолженности; - неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате; - соблюдение установленных законом сроков взыскания.

Позиция СКАД ВС РФ: Административный истец (ИФНС) не представил доказательств, подтверждающих: - отзыв лицом платежного поручения; - возврат банком неисполненного поручения; - возврат получателем денежных средств с отметкой о неидентификации платежа и невозможности его исполнения.

Отсутствие таких доказательств означает, что денежные средства были перечислены в бюджетную систему, и обязанность исполнена.

3. Нарушение сроков взыскания налоговой задолженности

Статья 70 НК РФ (требование об уплате налога): Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

Статья 48 НК РФ (судебное взыскание): - Заявление о взыскании налога за счет имущества физического лица подается в суд налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 1). - Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом (п. 2). - Если судебный приказ отменен, требование о взыскании может быть предъявлено в исковом порядке не позднее шести месяцев со дня вынесения определения об отмене приказа (п. 3).

Хронология нарушений в деле: - Налоговое уведомление: 6 марта 2018 г. - Требование № 32564: 25 февраля 2019 г. (спустя почти 10 месяцев после окончания срока уплаты — нарушение ст. 70 НК РФ) - Заявление о судебном приказе: спустя 3 года и 5 месяцев после требования (нарушение ст. 48 НК РФ) - Определение мирового судьи об отказе в принятии заявления: 18 июля 2022 г. - Административное исковое заявление: подано после отказа в судебном приказе

Вывод СКАД ВС РФ: Взыскиваемая налоговым органом в 2022 году недоимка по земельному налогу за 2016 год обладает признаками безнадежной ко взысканию, поскольку требование заявлено с пропуском установленного законом срока.

4. Позиция Конституционного Суда РФ о соблюдении сроков взыскания

СКАД ВС РФ ссылается на многочисленные определения КС РФ: - Определение от 26 октября 2017 г. № 2465-О - Определение от 28 сентября 2021 г. № 1708-О - Определение от 27 декабря 2022 г. № 3232-О - Определение от 31 января 2023 г. № 211-О - Определение от 28 сентября 2023 г. № 2226-О - Постановление от 25 октября 2024 г. № 48-П

Суть позиции КС РФ: Конституционный Суд неоднократно указывал на необходимость последовательного соблюдения налоговым органом при осуществлении судебного взыскания налоговой задолженности с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, всех сроков, установленных ст. 48 НК РФ, как для обращения с заявлением о выдаче судебного приказа, так и для последующего обращения в суд в исковом порядке.

Обязанность суда: Суд, рассматривающий административное исковое заявление о взыскании налоговой задолженности, обязан проверить, соблюдены ли налоговым органом все предусмотренные ст. 48 НК РФ сроки, включая сроки обращения за вынесением судебного приказа и срок подачи административного искового заявления. При нарушении данных сроков и отсутствии оснований для их восстановления суд должен отказать в удовлетворении административного искового заявления налогового органа.

5. Пени как производная от права на взыскание основного налога

Определения КС РФ от 17 февраля 2015 г. № 422-О и от 25 июня 2024 г. № 1740-О: Налоговое законодательство не предполагает возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено. Пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию сумм налога.

Применение к делу: Поскольку налоговый орган утратил право на взыскание основного налога (земельного налога за 2016 год) в связи с пропуском установленных законом сроков, он не вправе взыскивать и пени по этому налогу.

6. Активная роль суда в налоговых спорах

Хотя СКАД ВС РФ не цитирует ст. 14 КАС РФ напрямую, вся логика определения основана на активной роли суда в защите прав налогоплательщика. Суд не должен пассивно принимать позицию налогового органа, а обязан: - проверить соблюдение налоговым органом установленных законом сроков; - оценить доказательства, подтверждающие исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате; - защитить налогоплательщика от двойного налогообложения и произвола публичной власти.

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

Апелляционный суд (ВС Республики Дагестан, 15 февраля 2024 г.)

Ошибка 1: Неверное толкование ст. 45 НК РФ Апелляционный суд исходил из того, что отсутствие в платежных документах идентифицирующих номеров (УИН), соответствующих конкретному налоговому уведомлению, свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Однако ст. 45 НК РФ связывает исполнение обязанности с фактом предъявления в банк платежного поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему, а не с идентификацией платежа. Суд подменил критерий исполнения обязанности (перечисление денежных средств) критерием идентификации платежа (наличие УИН).

Ошибка 2: Нарушение распределения бремени доказывания Апелляционный суд возложил на налогоплательщика бремя доказывания того, что денежные средства были перечислены в бюджетную систему. Однако налоговый орган, как истец, обязан доказать неисполнение обязанности. Апелляционный суд не потребовал от ИФНС представить доказательства отзыва платежного поручения, возврата банком неисполненного поручения или возврата получателем денежных средств с отметкой о неидентификации платежа.

Ошибка 3: Игнорирование сроков взыскания Апелляционный суд не проверил, соблюдены ли налоговым органом сроки, установленные ст. 48 и ст. 70 НК РФ. Суд не учел, что требование выставлено с пропуском трехмесячного срока, а заявление о судебном приказе подано спустя 3 года и 5 месяцев, что явно превышает установленные сроки.

Ошибка 4: Отклонение допустимых доказательств Апелляционный суд отклонил платежные документы (чеки-ордера и платежные поручения ПАО «Сбербанк»), которые являются надлежащими доказательствами перечисления денежных средств в бюджетную систему. Суд не учел, что сумма платежа (696 153,83 руб.) превышает сумму задолженности по состоянию на 25 февраля 2019 г. (576 643,18 руб.), что свидетельствует о полном погашении задолженности.

Кассационный суд (Пятый кассационный суд общей юрисдикции, 22 мая 2024 г.)

Кассационный суд оставил апелляционное определение без изменения, воспроизведя все ошибки апелляционного суда. Суд не провел самостоятельного анализа материального и процессуального права, не проверил соблюдение налоговым органом установленных законом сроков, не оценил доказательства исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Решение СКАД ВС РФ:

1. Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам ВС Республики Дагестан от 15 февраля 2024 г. отменено.

2. Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 22 мая 2024 г. отменено.

3. Дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Правовые последствия: - Решение суда первой инстанции (Ленинский районный суд г. Махачкалы от 26 апреля 2023 г.) об отказе в удовлетворении административного искового заявления ИФНС России восстанавливает свою силу. - Апелляционный суд при новом рассмотрении дела должен учесть позицию СКАД ВС РФ о том, что: - обязанность по уплате налога исполнена в соответствии со ст. 45 НК РФ; - налоговый орган нарушил установленные законом сроки взыскания; - пени не могут быть взысканы по налогам, право на взыскание которых утрачено.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Усиление гарантий налогоплательщиков в отношениях с публичной властью

Определение СКАД ВС РФ устанавливает четкий стандарт защиты прав налогоплательщиков: - Презумпция добросовестности налогоплательщика: Если налогоплательщик представил платежные документы, подтверждающие перечисление денежных средств в бюджетную систему, суд должен признать обязанность исполненной, пока налоговый орган не докажет обратное (отзыв платежного поручения, возврат банком, возврат получателем). - Защита от двойного налогообложения: Налогоплательщик не может быть обязан платить налог дважды, если он уже перечислил денежные средства в бюджетную систему. - Справедливое судебное разбирательство: Суд должен активно защищать права налогоплательщика, проверяя соблюдение налоговым органом установленных законом сроков и процедур.

2. Стандарт мотивированности административных решений

Определение требует от судов: - Тщательного анализа доказательств: Суд не может отклонить платежные документы только на основании отсутствия в них идентифицирующих номеров, если они подтверждают перечисление денежных средств в бюджетную систему. - Проверки соблюдения процедур: Суд должен проверить, соблюдены ли налоговым органом все установленные законом сроки и процедуры взыскания. - Мотивированного обоснования: Судебные акты должны содержать четкое обоснование того, почему суд отклонил доказательства налогоплательщика и принял позицию налогового органа.

3. Контроль соответствия действий налоговых органов установленному порядку

Определение подчеркивает, что налоговые органы не могут действовать произвольно: - Соблюдение сроков требования об уплате налога (ст. 70 НК РФ): Требование должно быть выставлено не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. - Соблюдение сроков судебного взыскания (ст. 48 НК РФ): Заявление о взыскании должно быть подано в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования. - Последовательность действий: Если судебный приказ отменен, налоговый орган должен обратиться в суд в исковом порядке в течение шести месяцев со дня вынесения определения об отмене приказа.

Нарушение этих сроков лишает налоговый орган права на судебное взыскание, независимо от наличия задолженности.

4. Связь с конституционными гарантиями

Определение опирается на конституционные принципы: - Статья 57 Конституции РФ: Каждый обязан платить налоги, но это право налогоплательщика должно быть защищено от произвола публичной власти. - Статья 46 Конституции РФ (право на судебную защиту): Налогоплательщик имеет право на справедливое судебное разбирательство, в ходе которого суд активно защищает его права. - Принцип законности: Налоговые органы должны действовать в соответствии с установленным законом порядком, а суды должны контролировать соблюдение этого порядка. - Принцип соразмерности: Взыскание налоговой задолженности не должно приводить к двойному налогообложению или нарушению прав налогоплательщика.

5. Сферы применения позиции в смежных категориях публично-правовых споров

Позиция СКАД ВС РФ имеет значение для:

А. Взыскания иных обязательных платежей (гл. 32 КАС РФ): - Взыскание страховых взносов - Взыскание таможенных платежей - Взыскание штрафов и пеней

Во всех этих случаях применяются аналогичные принципы: исполнение обязанности по уплате платежа связывается с фактом перечисления денежных средств в бюджетную систему, а не с идентификацией платежа.

**Б. Оспарив