ВС РФ: повторная налоговая проверка законна, даже если первичную проводил вышестоящий орган

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А07-18520/2024; Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС25-9697

Дата принятия: 18 марта 2026 г. (резолютивная часть объявлена 11 марта 2026 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Тютин Д.В. - Судьи: Завьялова Т.В., Якимов А.А. - Судья-докладчик: Тютин Д.В.

Стороны спора: - Истец (заявитель): Общество с ограниченной ответственностью «Нефтегазстрой» (налогоплательщик) - Ответчик: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (налоговый орган, вышестоящий орган)

Категория спора: Налоговый спор; административно-правовой спор о признании незаконными решения и действий налогового органа

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Межрайонная Инспекция ФНС № 29 по Республике Башкортостан провела в отношении ООО «Нефтегазстрой» первичную выездную налоговую проверку по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2021 г. По результатам проверки составлен акт от 25 ноября 2022 г. № 7 и вынесено решение от 29 декабря 2022 г. № 7, которым обществу доначислена недоимка по НДС в сумме 34 703 876 рублей с соответствующими пенями и санкциями. Указанное решение не оспаривалось и было исполнено налогоплательщиком. Впоследствии Управление ФНС по Республике Башкортостан (вышестоящий налоговый орган) решением от 27 мая 2024 г. № 23-24/1 назначило проведение повторной выездной налоговой проверки по тем же налогам, сборам и страховым взносам за тот же период. По результатам повторной проверки (акт от 20 июня 2025 г. № 23-30/1) обществу доначислена недоимка по НДС и налогу на прибыль организаций в сумме 477 758 186 рублей. Общество оспорило решение о назначении повторной проверки как незаконное.

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд Республики Башкортостан (решение от 13 декабря 2024 г.): Удовлетворил заявленные требования ООО «Нефтегазстрой», признав решение управления от 27 мая 2024 г. № 23-24/1 о назначении повторной выездной налоговой проверки незаконным. Суд исходил из отсутствия доказательств того, что целью проведения управлением проверки являлся контроль за деятельностью инспекции, и, соответственно, отсутствия установленных НК РФ оснований для проведения повторной проверки.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 21 февраля 2025 г.): Оставил решение первой инстанции без изменения.

Арбитражный суд Уральского округа (постановление от 24 июня 2025 г.): Оставил решение первой инстанции без изменения.

Основание передачи в коллегию

Управление ФНС по Республике Башкортостан подало кассационную жалобу в СКЭС ВС РФ, оспаривая все три судебных акта как незаконные и необоснованные. Определением судьи ВС РФ от 30 января 2026 г. кассационная жалоба с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между двумя подходами к толкованию оснований проведения повторной выездной налоговой проверки, предусмотренной пунктом 10 статьи 89 НК РФ:

1. Позиция нижестоящих судов: Повторная выездная налоговая проверка может быть проведена вышестоящим налоговым органом только в целях контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, и такой контроль должен быть явно выражен и доказан. Если первичная проверка была проведена преимущественно самим вышестоящим органом (более 50 % проверяющих являлись его должностными лицами), то последующая повторная проверка того же органа нарушает права налогоплательщика и является незаконной.

2. Позиция СКЭС: Повторная выездная налоговая проверка является законной формой контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего, и организация первичной проверки (в том числе участие в ней должностных лиц вышестоящего органа) сама по себе не препятствует проведению повторной проверки, если соблюдены критерии, установленные НК РФ.

Спор имеет принципиальное значение, поскольку касается баланса между правом налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и защитой прав налогоплательщиков от неправомерного обременения повторными проверками. Отсутствие единообразного подхода к толкованию оснований повторной проверки создаёт неопределённость в налоговой практике.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Является ли решение вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки по тем же налогам и за тот же период незаконным и подлежащим отмене только на основании того, что первичная выездная налоговая проверка была проведена преимущественно самим вышестоящим органом (более 50 % проверяющих являлись его должностными лицами)?

Производный вопрос: Требуется ли явное выражение цели контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в решении о назначении повторной проверки, или достаточно соблюдения критериев, установленных пунктом 10 статьи 89 НК РФ?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, является законной формой налогового контроля, предусмотренной пунктом 10 статьи 89 НК РФ, при условии соблюдения установленных этой нормой критериев (проверка по тем же налогам, за тот же период, не превышающий трёх календарных лет). Организация первичной выездной налоговой проверки, включая участие в ней должностных лиц вышестоящего органа, сама по себе не препятствует проведению повторной проверки и не нарушает права налогоплательщика, если повторная проверка отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативное основание повторной выездной налоговой проверки и её место в системе налогового контроля

Суд исходит из пункта 10 статьи 89 НК РФ, который определяет повторную выездную налоговую проверку как выездную налоговую проверку, проводимую независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Согласно этой норме, при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Критически важно, что повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Суд подчёркивает, что эта норма устанавливает исчерпывающий перечень критериев, соблюдение которых необходимо и достаточно для законности повторной проверки. Организация первичной проверки не входит в число этих критериев.

2. Конституционно-правовое обоснование: централизованный характер системы налоговых органов и принцип конституционной законности

Суд ссылается на Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, которое разъясняет, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов. Этот контроль направлен на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции РФ).

Одной из форм такого контроля является повторная выездная налоговая проверка, предусмотренная положением, содержащимся в абзацах четвёртом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ. Таким образом, повторная проверка — это не произвольное действие, а конституционно обоснованный механизм обеспечения законности в налоговой системе.

3. Баланс между контрольными полномочиями и защитой прав налогоплательщика: критерии необходимости, обоснованности и законности

Суд признаёт, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в целях контроля деятельности нижестоящего органа, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика. Это означает, что суды вправе проверять соблюдение этих критериев, однако они не вправе вводить дополнительные критерии, не предусмотренные НК РФ.

Суд указывает, что осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объёме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки. В результате не исключается переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной проверки, и принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.

4. Отсутствие в НК РФ и практике высших судебных органов запрета на повторную проверку при участии вышестоящего органа в первичной проверке

Суд прямо указывает, что ни из НК РФ, ни из практики высших судебных органов не следует, что подобная организация первичной выездной налоговой проверки сама по себе препятствует последующему проведению повторной выездной налоговой проверки и нарушает права проверяемого налогоплательщика. Факт того, что первичная проверка была проведена преимущественно управлением (более 50 % проверяющих являлись его должностными лицами), не является основанием для признания повторной проверки незаконной.

Суд отвергает позицию нижестоящих судов, которые исходили из того, что проведение первичной проверки управлением (вышестоящим органом) препятствует последующему контролю этого же органа. Такой подход противоречит логике налогового контроля: вышестоящий орган вправе проверить качество проведённой им же проверки.

5. Критерии, установленные статьей 89 НК РФ, соблюдены

Суд констатирует, что в данном деле критерии, установленные статьей 89 НК РФ, управлением соблюдены. Повторная проверка была проведена: - по тем же налогам (НДС, налог на прибыль организаций и др.); - за тот же период (1 января 2021 г. — 31 декабря 2021 г.); - в установленный срок (не позднее трёх календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении повторной проверки); - вышестоящим налоговым органом (Управлением ФНС по Республике Башкортостан).

6. Право налогоплательщика на защиту в случае несогласия с результатами повторной проверки

Суд подчёркивает, что в случае несогласия общества с результатами повторной выездной налоговой проверки, оно может защитить свои права, в том числе, путем оспаривания решения, принятого по её итогам. Таким образом, налогоплательщик не лишён средств защиты; он может оспорить не только само решение о назначении повторной проверки (если оно нарушает установленные критерии), но и результаты проверки, если они незаконны или необоснованны.

7. Разграничение между решением о назначении проверки и действиями по её проведению

Суд ссылается на пункт 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 18 августа 1992 г. № 12/12 «О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам», согласно которому требования организаций и граждан-предпринимателей о признании неправомерными действий должностных лиц, нарушающих их права и охраняемые законом интересы, подлежат рассмотрению в суде, если обжалуемые действия не были оформлены распорядительными или иными документами.

Суд также ссылается на пункт 4 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2022 г. № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства РФ и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ», согласно которому к действиям наделённых публичными полномочиями органов и лиц относится их волеизъявление, которое не облечено в форму решения, но может влечь нарушение прав, свобод и законных интересов граждан и организаций или создавать препятствия к их осуществлению.

На основе этого разграничения суд заключает, что общество, заявляя требования как о признании незаконными решения от 27 мая 2024 г. № 23-24/1 о назначении повторной выездной налоговой проверки, так и действий по проведению мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки, проводимой на основании указанного решения, по существу оспаривало только решение от 27 мая 2024 г. № 23-24/1, поскольку сведений о том, что лица, проводившие проверку, действовали вне рамок данного решения, в материалах дела не имеется. Таким образом, действия по проведению проверки были надлежащим образом оформлены решением и не могут быть оспорены отдельно.

8. Вывод об отсутствии оснований для признания решения о назначении повторной проверки недействительным

Суд заключает, что в настоящем деле у судов не было оснований для признания недействительным оспариваемого решения управления о назначении повторной выездной налоговой проверки, поскольку все критерии, установленные НК РФ, были соблюдены, а нижестоящие суды применили критерии, не предусмотренные законом.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий разрешения спора

Суд применил критерий соответствия решения о назначении повторной выездной налоговой проверки требованиям пункта 10 статьи 89 НК РФ. Поскольку все установленные этой нормой критерии были соблюдены (проверка по тем же налогам, за тот же период, в установленный срок, вышестоящим органом), решение о назначении повторной проверки является законным.

Указания нижестоящим судам

Суд отменил все три судебных акта нижестоящих инстанций и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований. Нижестоящим судам указано, что они должны руководствоваться критериями, установленными НК РФ, а не вводить дополнительные критерии, основанные на организации первичной проверки.

Распределение обязанностей

Суд не возлагает на налоговый орган дополнительных обязанностей по доказыванию цели контроля, поскольку сама форма повторной выездной налоговой проверки, проводимой вышестоящим органом, предполагает контроль за деятельностью нижестоящего органа. Налогоплательщик вправе оспорить результаты повторной проверки, если они незаконны или необоснованны, но не вправе оспорить само решение о назначении проверки на основании организации первичной проверки.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

1. Отменить: - Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13 декабря 2024 г. по делу № А07-18520/2024; - Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2025 г.; - Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 июня 2025 г. по указанному делу.

2. Отказать Обществу с ограниченной ответственностью «Нефтегазстрой» в удовлетворении заявленных требований о признании незаконными решения и действий Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального анализа организации первичной проверки к материальному анализу соблюдения критериев НК РФ

Определение СКЭС отвергает подход нижестоящих судов, основанный на анализе организации первичной выездной налоговой проверки (участие вышестоящего органа в её проведении). Вместо этого суд применяет материальный подход, сосредоточенный на соблюдении критериев, установленных пунктом 10 статьи 89 НК РФ. Это означает, что суды должны проверять: - соответствие повторной проверки критериям (те же налоги, тот же период, не более трёх лет); - наличие решения о назначении повторной проверки; - полномочия вышестоящего органа на проведение такой проверки.

Суды не вправе вводить дополнительные критерии, основанные на анализе того, кто проводил первичную проверку или как она была организована.

2. Гармонизация с конституционно-правовыми принципами и позициями КС РФ

Определение опирается на Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, которое обосновывает повторную выездную налоговую проверку как конституционно допустимую форму контроля вышестоящего налогового органа. Суд гармонизирует налоговое право с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции РФ) и централизованным характером системы налоговых органов. Это означает, что: - повторная проверка — не произвольное действие, а конституционно обоснованный механизм; - вышестоящий орган вправе проверить качество проведённой им же проверки; - баланс между контрольными полномочиями и защитой прав налогоплательщика достигается через критерии необходимости, обоснованности и законности, а не через запрет на повторную проверку.

3. Последствия для налоговых органов, налогоплательщиков и арбитражных управляющих

Для налоговых органов: - Вышестоящие налоговые органы получают чёткое подтверждение права на проведение повторной выездной налоговой проверки при соблюдении критериев НК РФ, независимо от того, кто проводил первичную проверку. - Налоговые органы не обязаны доказывать в решении о назначении повторной проверки, что целью является контроль за деятельностью нижестоящего органа; сама форма повторной проверки, проводимой вышестоящим органом, предполагает такой контроль. - Налоговые органы вправе проводить повторные проверки в целях обеспечения единообразного применения налогового законодательства и контроля за качеством работы нижестоящих органов.

Для налогоплательщиков: - Налогоплательщики не могут оспорить решение о назначении повторной проверки на основании того, что первичная проверка была проведена преимущественно вышестоящим органом. - Однако налогоплательщики сохраняют право оспорить результаты повторной проверки, если они незаконны или необоснованны, а также оспорить решение о назначении повторной проверки, если оно нарушает критерии НК РФ (например, если проверка касается иных налогов или иного периода). - Налогоплательщики вправе обжаловать решение по результатам повторной проверки в установленном порядке.

Для арбитражных судов: - Арбитражные суды должны проверять соблюдение критериев, установленных пунктом 10 статьи 89 НК РФ, но не вправе вводить дополнительные критерии, основанные на организации первичной проверки. - Суды должны различать решение о назначении повторной проверки (которое может быть оспорено как незаконное, если нарушены критерии НК РФ) и действия по проведению проверки (которые оформлены этим решением и не могут быть оспорены отдельно). - Суды должны признавать повторную проверку законной, если соблюдены критерии НК РФ, даже если первичная проверка была проведена преимущественно вышестоящим органом.

4. Анти-абузивные оговорки суда

Суд включает анти-абузивную оговорку, указывая, что повторная выездная налоговая проверка должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика. Это означает, что: - суды вправе проверять, является ли повторная проверка необходимой и обоснованной в конкретном случае; - суды вправе отменить решение о назначении повторной проверки, если оно явно необоснованно или преследует цель неправомерного обременения налогоплательщика; - однако такая проверка должна быть исключением, а не правилом, и суды не должны вводить дополнительные критерии, не предусмотренные НК РФ.

5. Сферы применения позиции за пределами налогового права

Хотя определение касается налогового права, его методология может быть применена в других сферах административного права, где вышестоящие органы осуществляют контроль за деятельностью нижестоящих органов: - проверки органов прокуратуры; - ревизии органов внутреннего контроля; - проверки органов финансового надзора.

В этих сферах суды должны применять аналогичный подход: проверять соблюдение критериев, установленных законом, а не вводить дополнительные критерии, основанные на организации первичной проверки.

6. Значение для единообразия налоговой практики

Определение СКЭС устраняет неопределённость в налоговой практике и обеспечивает единообразное применение норм пункта 10 статьи 89 НК РФ. Это способствует: - повышению эффективности налогового контроля; - обеспечению единообразного применения налогового законодательства; - защите прав налогоплательщиков от произвольных действий налоговых органов (через критерии необходимости, обоснованности и законности); - снижению судебных споров по вопросам законности повторных налоговых проверок.

7. Процедурное значение: разграничение между решением и действиями

Определение уточняет процедурное разграничение между решением о назначении повторной проверки и действиями по её проведению. Налогоплательщик вправе оспорить решение о назначении проверки, если оно нарушает критерии НК РФ, но не вправе оспорить действия по проведению проверки отдельно, если они оформлены этим решением. Это упрощает судебное разбирательство и предотвращает множественные иски по одному и тому же вопросу.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС25-9697 устанавливает чёткий и материально обоснованный подход к оценке законности решений о назначении повторной выездной налоговой проверки. Суд отвергает формальный анализ организации первичной проверки и применяет материальный подход, сосредоточенный на соблюдении критериев, установленных пунктом 10 статьи 89 НК РФ. Это определение имеет принципиальное значение для налоговой практики, поскольку обеспечивает баланс между правом налоговых органов осуществлять контроль и защитой прав налогоплательщиков, гармонизирует налоговое право с конституционно-правовыми принцип