АНАЛИТИЧЕСКИЙ ОБЗОР ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ
I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА
Номер дела и определение: Дело № А76-24862/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС24-18347
Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 15 января 2025 г.; полный текст изготовлен 27 января 2025 г.
Состав СКЭС:
- Председательствующий судья: Якимов А.А.
- Судья-докладчик: Завьялова Т.В.
- Члены коллегии: Тютин Д.В.
Стороны спора:
- Истец (кассант): Общество с ограниченной ответственностью «Родник» (налогоплательщик)
- Ответчики: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 30 по Челябинской области; Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 32 по Челябинской области; Инспекция Федеральной налоговой службы № 3 по г. Москве
- Третье лицо (не заявляющее самостоятельных требований): Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 29 по Челябинской области
Категория спора: Налоговый спор о взыскании процентов за излишнее взыскание налогов (налог на имущество организаций и земельный налог)
II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ
Краткая фабула
ООО «Родник» — плательщик налога на имущество организаций и земельного налога, состоящее на налоговом учете в различных инспекциях ФНС России. В период с 23 октября 2015 г. по 25 мая 2023 г. общество состояло на учете в МИ ФНС России № 29 по Челябинской области, затем с 26 мая 2023 г. — в ИФНС России № 3 по г. Москве. Одновременно с 23 октября 2015 г. общество состояло на учете в МИ ФНС России № 30 по Челябинской области по месту нахождения земельных участков. По результатам сверки расчетов налогоплательщик выявил двойное списание налоговым органом с единого налогового счета (ЕНС) сумм: 74 982 198 рублей налога на имущество организаций и 3 073 707 рублей земельного налога. Факты двойного списания подтверждены решениями УФНС России по Челябинской области от 24 августа 2023 г. № 16-07/002918@ и от 29 августа 2023 г. № 16-07/002971@. Денежные средства были восстановлены путем возврата на ЕНС: налог на имущество — 08 августа 2023 г., земельный налог — 24 ноября 2023 г. Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о взыскании процентов за период с 24 марта 2023 г. по 24 ноября 2023 г. в размере 2 286 572 рублей 12 копеек на основании пункта 4 статьи 79 НК РФ.
Решения нижестоящих инстанций
Арбитражный суд Челябинской области (решение от 08 декабря 2023 г.): Заявленное обществом требование оставлено без удовлетворения. Суд исходил из того, что добровольно зачисленные налогоплательщиком денежные средства поступили в бюджетную систему и сформировали положительное сальдо ЕНС; списание произведено из средств, добровольно перечисленных налогоплательщиком; процедура принудительного взыскания не инициировалась, решения об взыскании не принимались, отказов в возврате переплаты не выносилось; действия налогового органа не могут быть квалифицированы как принудительное взыскание и не влекут начисление процентов по пункту 4 статьи 79 НК РФ.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 21 февраля 2024 г.): Решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Арбитражный суд Уральского округа (постановление от 28 июня 2024 г.): Принятые по делу судебные акты оставлены без изменения.
Основание передачи в коллегию
Определением судьи ВС РФ Завьяловой Т.В. от 02 декабря 2024 г. кассационная жалоба ООО «Родник» вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС. В жалобе общество просит отменить судебные акты трех инстанций, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права, без устранения которых невозможно восстановление и защита нарушенных прав в сфере предпринимательской деятельности.
III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА
Правовой конфликт возник между интересом налогоплательщика в защите своего имущественного права на денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счета, и позицией налоговых органов и судов, которые квалифицировали неправомерное двойное списание денежных средств не как излишнее взыскание налогов (влекущее начисление процентов), а как техническую ошибку в отражении информации о средствах на счетах налогоплательщика, не нарушившую его прав.
Дело имеет принципиальное значение, поскольку затрагивает фундаментальный вопрос о правовой природе положительного сальдо единого налогового счета в контексте новой системы единого налогового платежа (введённой с 1 января 2023 г. Федеральным законом № 263-ФЗ), о квалификации неправомерных действий налоговых органов по корректировке этого сальдо, а также о применении механизма защиты имущественных прав налогоплательщика через начисление процентов при излишнем взыскании. Спор отражает конфликт между публичным интересом налогового администрирования и конституционными гарантиями права собственности и возмещения вреда, причинённого незаконными действиями государственных органов.
IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ
-
Основной вопрос: Подлежит ли квалификации в качестве излишнего взыскания денежных средств неправомерное (произвольное) уменьшение положительного сальдо единого налогового счета налогоплательщика, совершённое налоговым органом путём двойного списания налогов, и влечёт ли такое действие обязанность налогового органа начислить проценты на основании пункта 4 статьи 79 НК РФ?
-
Дополнительный вопрос: Какова правовая природа денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета, и распространяются ли на них конституционные гарантии права собственности?
-
Процедурный вопрос: Может ли налоговый орган оправдать неправомерное списание денежных средств ссылкой на то, что средства были зарезервированы в счет предстоящей уплаты налога и не выбывали из распоряжения налогоплательщика?
V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА
A. Основной правовой подход
Денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счета, несмотря на целевое назначение, являются собственностью налогоплательщика до момента их списания в счет исполнения налоговых обязательств и подлежат конституционной защите. Неправомерное (произвольное) уменьшение положительного сальдо ЕНС квалифицируется как излишнее взыскание денежных средств, влекущее обязанность налогового органа начислить проценты в соответствии с пунктом 4 статьи 79 НК РФ независимо от того, была ли инициирована процедура принудительного взыскания налогов в классическом смысле.
B. Развёрнутое обоснование
1. Правовая природа единого налогового платежа и единого налогового счета
Судебная коллегия отмечает, что с 1 января 2023 г. на основании Федерального закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» введён институт единого налогового счета (ЕНС) и единого налогового платежа (ЕНП). Согласно пояснительной записке к законопроекту, данный закон разработан в целях упрощения порядка уплаты налогов и совершенствования налогового администрирования.
Определение единого налогового платежа: На основании пункта 1 статьи 113 НК РФ единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной его обязанности, а также денежные средства, взысканные с него в соответствии с Налоговым кодексом.
Определение единого налогового счета: Согласно пункту 2 статьи 113 НК РФ единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности; денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа.
Сальдо единого налогового счета: Пункт 3 статьи 113 НК РФ определяет сальдо ЕНС как разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности.
2. Формирование положительного сальдо и его правовой статус
Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 113 НК РФ положительное сальдо единого налогового счета формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика.
Ключевой вывод СКЭС: Денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счета, несмотря на целевое назначение указанных денежных средств, являются собственностью налогоплательщика до момента их списания в счет исполнения соответствующих налоговых обязательств, следовательно, на данные средства распространяются все конституционные гарантии права собственности.
3. Порядок распоряжения положительным сальдо и исполнение налоговых обязательств
Налоговым кодексом установлен порядок распоряжения суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС. Налогоплательщик вправе распорядиться указанной суммой путем:
- проведения зачета (статья 78 НК РФ);
- возврата на открытый ему счет в банке (пункт 1 статьи 79 НК РФ).
Согласно пункту 7 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему Российской Федерации или со дня признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств в соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ (подпункт 1), а также со дня учета на едином налоговом счете совокупной обязанности в соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 НК РФ при наличии на эту дату положительного сальдо единого налогового счета в части, в отношении которой может быть определена принадлежность сумм денежных средств, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа, в соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ.
4. Квалификация неправомерного уменьшения положительного сальдо как излишнего взыскания
Центральный тезис СКЭС: Действия по произвольной (неправомерной) корректировке в сторону уменьшения положительного сальдо единого налогового счета подлежат квалификации в качестве действий по излишнему взысканию денежных средств, а восстановление нарушенного права налогоплательщика надлежит производить с использованием механизмов, установленных положениями соответствующих статей Налогового кодекса.
Публично-правовой механизм восстановления имущественного положения плательщика при излишнем взыскании публичных платежей установлен статьей 79 НК РФ.
5. Механизм возврата излишне взысканных средств и начисления процентов
Согласно пункту 4 статьи 79 НК РФ в случае, если установлен факт излишнего взыскания денежных средств, возврат излишне взысканных средств осуществляется налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.
Возврат излишне взысканных денежных средств осуществляется на открытый счет организации, индивидуального предпринимателя, физического лица в банке, информация о котором имеется у налоговых органов.
Начисление процентов: Проценты на сумму излишне взысканных денежных средств начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм либо учета излишне взысканных сумм в счет исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента.
6. Конституционные гарантии и баланс публичного и частного интереса
СКЭС ссылается на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, неоднократно указывавшего, что регулирование отношений, связанных с взиманием публичных платежей и в основе своей имущественных отношений, требует соблюдения баланса частного и публичного интереса с учетом того, что государственная и частная собственность признаются и защищаются Конституцией Российской Федерации равным образом (статья 8, часть 2 Конституции РФ).
Регулируя основания, условия и порядок возврата излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, таможенных платежей, в частности, предусматривая начисление процентов на излишне взысканную сумму, федеральный законодатель установил дополнительные гарантии с целью защитить права граждан и юридических лиц от незаконных действий либо бездействия органов государственной власти.
Данный механизм направлен на реализацию предписаний:
- статьи 35 Конституции РФ, гарантирующей принцип охраны права частной собственности законом;
- статей 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями либо бездействием органов государственной власти и их должностных лиц.
СКЭС ссылается на Постановление Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2022 г. № 47-П, в котором закреплены эти принципы.
Вывод: Имущественные потери лиц подлежат компенсации в форме выплаты процентов, начисляемых за период с момента взыскания по день фактического возврата.
7. Опровержение довода налогового органа об отсутствии нарушения прав
Налоговый орган утверждал, что в спорной ситуации не было факта излишнего взыскания налога, а имело место лишь несвоевременное отражение информации о денежных средствах на счетах налогоплательщика. По пояснениям инспекции, 74 982 198 рублей были зарезервированы ею в счет предстоящей уплаты обществом налога на имущество организаций, следовательно, указанная сумма являлась частью общей переплаты и не выбывала из распоряжения общества.
Опровержение СКЭС: Согласно пункту 8 статьи 45 НК РФ принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на едином налоговом счете налогоплательщика суммы его совокупной обязанности, с соблюдением установленной в данном пункте последовательности.
Зарезервированная сумма представляет собой сумму денежных средств, зачтенную в счет уплаты по предстоящим платежам. Налогоплательщик может распорядиться положительным сальдо ЕНС, в том числе путем зачета в счет предстоящих платежей.
Согласно пункту 9 статьи 58 НК РФ в случае, если законодательством о налогах и сборах предусмотрена уплата налогов до представления налоговой декларации либо если обязанность по представлению налоговой декларации не установлена, налогоплательщики представляют в налоговый орган уведомление об исчисленных суммах налогов. Налоговый орган может самостоятельно сформировать зачет в счет уплаты предстоящих платежей на основании уведомления об исчисленных суммах налогов и сводного налогового уведомления.
Ключевое различие: Суммы денежных средств, зарезервированные налоговым органом, положительный остаток ЕНС не формируют. Вместе с тем, налогоплательщик имеет право распоряжаться суммой денежных средств только в рамках положительного сальдо налогового счета (пункт 1 статьи 78 НК РФ).
Впоследствии налоговый орган произвел повторное списание исчисленных налогов за счет суммы положительного сальдо ЕНС общества, оставив зарезервированные денежные средства недоступными для налогоплательщика.
Итоговый вывод: Неправомерное повторное изъятие денежных средств со счета налогоплательщика в отсутствие соответствующих оснований привело к нарушению прав общества.
8. Нарушение принципа поддержания доверия к действиям государственных органов
С учетом установленного факта неправомерного двойного списания денежных средств с ЕНС налогоплательщика позиция судов по отказу в начислении процентов на суммы излишне списанных налогов повлекла нарушение законных интересов общества, а также принципа поддержания доверия к действиям государственных органов применительно к сфере публичных правоотношений.
VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ
Критерий разрешения спора
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации применила следующий критерий: неправомерное (произвольное) уменьшение положительного сальдо единого налогового счета путём двойного списания налогов квалифицируется как излишнее взыскание денежных средств независимо от того, была ли инициирована процедура принудительного взыскания налогов в классическом смысле. Такое действие влечет обязанность налогового органа начислить проценты на основании пункта 4 статьи 79 НК РФ за период с момента взыскания по день фактического возврата.
Процедурные указания и распределение обязанностей
Отмена судебных актов: На основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации СКЭС отменила:
- решение Арбитражного суда Челябинской области от 08 декабря 2023 г. по делу № А76-24862/2023;
- постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2024 г.;
- постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 июня 2024 г.
Направление на новое рассмотрение: Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
Обоснование направления на новое рассмотрение: Поскольку период просрочки возврата незаконно списанных сумм в целях расчета процентов судами не устанавливался и расчет процентов не проверялся, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Указания суду первой инстанции (имплицитные):
1. Установить точный период просрочки возврата незаконно списанных сумм (со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата либо учета излишне взысканных сумм в счет исполнения совокупной обязанности);
2. Произвести расчет процентов на сумму излишне взысканных денежных средств в соответствии с пунктом 4 статьи 79 НК РФ;
3. Взыскать с налоговых органов рассчитанную сумму процентов в пользу ООО «Родник».
Правовые основания для исполнения: Статьи 176, 29111–29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС24-18347 устанавливает принципиально важный правовой подход к квалификации неправомерных действий налоговых органов при работе с единым налоговым счетом. Суд признал, что денежные средства, формирующие положительное сальдо ЕНС, являются собственностью налогоплательщика и защищаются конституционными гарантиями. Произвольное уменьшение этого сальдо (в том числе путём двойного списания) квалифицируется как излишнее взыскание, влекущее обязанность начислить проценты независимо от наличия формальной процедуры принудительного взыскания. Данный подход обеспечивает баланс между публичным интересом налогового администрирования и защитой имущественных прав налогоплательщиков, реализуя конституционные принципы равной защиты государственной и частной собственности, а также права на возмещение вреда, причинённого незаконными действиями государственных органов.
