ВС отменил взыскание НДФЛ с фермера за продажу земли, используемой в хозяйстве

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата определения: № 47-КАД26-1-К6 от 11 марта 2026 г.

Инстанция: Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (СКАД ВС РФ)

Состав суда: Председательствующий Александров В.Н., судьи Капкаев Д.В., Першутов А.Г. (судья-докладчик)

Стороны: - Административный истец: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 15 по Оренбургской области (налоговый орган) - Административный ответчик: Айжанов Исая Иртаевич (индивидуальный предприниматель, ведущий крестьянское (фермерское) хозяйство)

Категория спора: Глава 32 КАС РФ — взыскание обязательных платежей (налогов, пеней, штрафов)

Судебная история: - Решение Ясненского районного суда Оренбургской области от 12 января 2024 г. — удовлетворено исковое заявление налогового органа - Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Оренбургского областного суда от 7 мая 2025 г. — оставлено без изменения - Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 20 августа 2025 г. — оставлено без изменения - Кассационная жалоба Айжанова И.И. в ВС РФ

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований

Налоговый орган требовал взыскания с Айжанова И.И.: - недоимки по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2020 год в размере 1 544 584 руб. в связи с продажей им доли земельного участка (17/18 долей); - пеней в размере 137 931,36 руб. за период с 16 июля 2021 г. по 19 апреля 2022 г.; - штрафов на основании п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 28 960,94 руб. и п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 19 307,32 руб.

Основание взыскания: решение налогового органа от 19 апреля 2022 г. № 3013, вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки, в котором установлено, что Айжанов реализовал долю земельного участка, находившегося в его собственности менее минимального предельного срока владения, и доход определен исходя из кадастровой стоимости с применением понижающего коэффициента 0,7 (п. 3 ст. 214¹⁰ НК РФ).

Позиции сторон в первой инстанции

Позиция налогового органа: Айжанов И.И. обязан уплатить НДФЛ на доход от продажи земельного участка, поскольку: - вид деятельности «продажа недвижимого имущества» не заявлен при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; - применение единого сельскохозяйственного налога не освобождает от уплаты НДФЛ на доход от реализации недвижимого имущества; - налоговая база исчислена правильно в соответствии с п. 3 ст. 214¹⁰ НК РФ.

Позиция Айжанова И.И.: Он освобожден от уплаты НДФЛ на основании п. 3 ст. 346¹ НК РФ, поскольку: - в спорный период являлся главой крестьянского (фермерского) хозяйства; - применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); - продажа земельного участка связана с осуществлением предпринимательской деятельности; - земельный участок — объект основных средств, используемый в целях сельскохозяйственного производства, а не самостоятельный вид деятельности; - сделка носила разовый характер.

Решения нижестоящих судов

Все три инстанции (районный суд, апелляция, кассация) удовлетворили требования налогового органа, оставив решение без изменения. Суды исходили из того, что осуществление деятельности по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства и применение единого сельскохозяйственного налога не освобождают от уплаты НДФЛ на доход от продажи недвижимого имущества, поскольку такой вид деятельности не заявлялся при регистрации.

Кассационная жалоба в ВС РФ

Айжанов И.И. просил отменить судебные акты и принять новое решение об отказе в удовлетворении требований налогового органа, ссылаясь на существенные нарушения норм материального и процессуального права.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор затрагивает фундаментальный вопрос о соотношении между:

1. Специальным налоговым режимом (единый сельскохозяйственный налог) и общей системой налогообложения (НДФЛ) для индивидуальных предпринимателей, ведущих сельскохозяйственную деятельность;

2. Критериями квалификации дохода как полученного от предпринимательской деятельности (в отношении которого действует льгота по п. 3 ст. 346¹ НК РФ) и дохода от реализации имущества (облагаемого НДФЛ);

3. Назначением имущества — является ли земельный участок объектом основных средств, используемым в целях сельскохозяйственного производства, или это имущество, реализуемое как самостоятельный товар;

4. Распределением бремени доказывания между налоговым органом и налогоплательщиком при установлении характера и целей использования имущества;

5. Активной ролью суда в исследовании доказательств и установлении юридически значимых обстоятельств, в частности: - осуществлял ли налогоплательщик деятельность по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства в 2020 году; - утратил ли он право на применение единого сельскохозяйственного налога; - был ли земельный участок предназначен для использования в целях предпринимательской деятельности; - носила ли продажа разовый характер.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Освобождает ли п. 3 ст. 346¹ НК РФ индивидуального предпринимателя, применяющего единый сельскохозяйственный налог, от уплаты НДФЛ на доходы, полученные от продажи земельного участка, используемого в целях осуществления сельскохозяйственной деятельности, если вид деятельности «продажа недвижимого имущества» не заявлен при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя?

2. Является ли продажа земельного участка, используемого в целях сельскохозяйственного производства, самостоятельным видом предпринимательской деятельности или реализацией основного средства в рамках осуществляемой сельскохозяйственной деятельности?

3. Какие обстоятельства суд обязан установить при определении режима налогообложения дохода от реализации имущества индивидуальным предпринимателем, применяющим специальный налоговый режим?

4. Нарушили ли суды требования ст. 14 КАС РФ (активная роль суда) и ст. 62 КАС РФ (распределение бремени доказывания), не исследовав в полном объеме доказательства о характере использования земельного участка и разовом характере сделки?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

СКАД ВС РФ признала, что нижестоящие суды неправильно применили нормы материального права, не исследовав в полном объеме юридически значимые обстоятельства, необходимые для определения режима налогообложения. Суды не установили: (1) осуществлял ли Айжанов И.И. деятельность по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства в 2020 году; (2) предназначен ли земельный участок для использования в целях предпринимательской деятельности; (3) носила ли продажа разовый характер. Вывод о том, что продажа недвижимого имущества не заявлена как самостоятельный вид деятельности, сам по себе недостаточен для отказа в применении льготы по п. 3 ст. 346¹ НК РФ. Определение режима налогообложения требует установления назначения имущества и целей его приобретения и продажи.

B. Развёрнутое обоснование

1. Материально-правовые основания

Норма п. 3 ст. 346¹ НК РФ (в редакции, действовавшей до 28 ноября 2025 г.):

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности (за исключением налога на дивиденды и доходов, облагаемых по специальным ставкам ст. 224 НК РФ).

Ключевой вывод СКАД: Доходы от деятельности, подпадающей под виды деятельности, указанные в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, если земельный участок используется в целях осуществления заявленной в ЕГРИП деятельности (выращивание зерновых культур, разведение молочного крупного рогатого скота и т.д.), то доход от его продажи — это доход от предпринимательской деятельности, подпадающий под льготу п. 3 ст. 346¹ НК РФ.

Норма ст. 2 Гражданского кодекса РФ:

Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Земельный участок, используемый в целях сельскохозяйственного производства, — это имущество, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а не товар, реализуемый как самостоятельный вид деятельности.

Критерий назначения имущества:

СКАД подчеркнула, что принципиальное значение для определения режима налогообложения имеет назначение имущества. Суды обязаны установить: - предназначено ли имущество для использования в личных, семейных или иных целях, не связанных с предпринимательством; - либо предназначено для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности; - цели приобретения и продажи имущества; - характер его использования.

2. Фактические обстоятельства, не исследованные судами

СКАД установила, что в материалах дела имеются доказательства, которые суды не оценили надлежащим образом:

Документы о деятельности Айжанова И.И. в 2020 году: - Отчет за 2018 год об использовании гранта на развитие семейной животноводческой фермы - Отчет за 2019 год об использовании гранта на развитие семейной животноводческой фермы - Отчет о состоянии животноводства за 2019 год - Сведения об уборке урожая за 2019 год - Письменные объяснения Айжанова И.И. о том, что в 2019 году крестьянско-фермерское хозяйство имело значительное количество скота и лошадей, земельный участок использовался для заготовки сена

Документы о применении единого сельскохозяйственного налога: - Копия налоговой декларации за 2020 год по единому сельскохозяйственному налогу - Уведомление Межрайонной инспекции ФНС № 15 от 12 ноября 2024 г., в котором налоговый орган подтверждал применение Айжановым И.И. единого сельскохозяйственного налога и указывал на необходимость представления декларации за 2023 год - Решение Ясненского районного суда от 13 января 2025 г. по делу № 2а-575/2024, в котором суд пришел к выводу, что Айжанов И.И. осуществлял предпринимательскую деятельность по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства в 2020-2022 гг.

Вывод СКАД: Указанные документы не получили должной оценки суда. Обстоятельства неосуществления Айжановым И.И. деятельности по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства судом не устанавливались, равно как и не устанавливались обстоятельства утраты им права на применение единого сельскохозяйственного налога.

3. Ошибка судов в применении критерия «заявленный вид деятельности»

СКАД указала, что является неправильным вывод судов о том, что имеются основания для начисления НДФЛ, поскольку вид деятельности «продажа недвижимого имущества» не заявлен при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Материалы дела не содержат сведений об осуществлении Айжановым И.И. деятельности по реализации недвижимого имущества. Напротив, имеются сведения об осуществлении им деятельности по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства, в рамках которой, по доводам Айжанова И.И., был реализован земельный участок.

Ключевой момент: Продажа основного средства (земельного участка), используемого в целях осуществления заявленной предпринимательской деятельности, — это не самостоятельный вид деятельности, а реализация имущества в рамках осуществляемой деятельности. Разовый характер такой сделки не превращает ее в самостоятельный вид предпринимательской деятельности.

4. Позиция ВАС РФ и ВС РФ

СКАД ссылается на аналогичную правовую позицию, изложенную в: - Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. № 18384/12 — о необходимости установления назначения имущества при определении режима налогообложения - Кассационном определении СКАД ВС РФ от 8 февраля 2023 г. № 48-КАД22-18-К7 — аналогичная позиция по вопросу о критериях квалификации дохода

5. Значение решения налогового органа о привлечении к ответственности

СКАД указала, что наличие решения налогового органа от 19 апреля 2022 г. № 3013 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, которое не признано незаконным, и отсутствие соответствующего заявления административного ответчика сами по себе не могут свидетельствовать о законности такого решения.

Ссылка на п. 58 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» подтверждает, что судебный контроль над решениями налоговых органов не ограничивается проверкой их формального соответствия закону; суд обязан проверить материально-правовую обоснованность решения.

6. Процессуальные нормы КАС РФ

Статья 14 КАС РФ (активная роль суда):

Суд обязан активно способствовать всестороннему и полному исследованию обстоятельств дела. В данном случае суды не исследовали в полном объеме доказательства о: - характере использования земельного участка; - целях его приобретения и продажи; - разовом характере сделки; - осуществлении Айжановым И.И. деятельности по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства в 2020 году.

Статья 62 КАС РФ (распределение бремени доказывания):

В делах о взыскании обязательных платежей (гл. 32 КАС РФ) налоговый орган обязан доказать наличие оснований для взыскания. Суды не проверили, доказал ли налоговый орган, что Айжанов И.И. утратил право на применение единого сельскохозяйственного налога или что земельный участок не использовался в целях осуществления предпринимательской деятельности.

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

1. Неверное толкование материального права

Ошибка: Суды исходили из того, что отсутствие в ЕГРИП вида деятельности «продажа недвижимого имущества» автоматически означает, что доход от продажи земельного участка не подпадает под льготу п. 3 ст. 346¹ НК РФ.

Правильное толкование: Льгота применяется к доходам, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, указанной в ЕГРИП. Если земельный участок используется в целях осуществления такой деятельности (сельскохозяйственное производство), то доход от его продажи — это доход от предпринимательской деятельности, независимо от того, заявлена ли «продажа недвижимого имущества» как отдельный вид деятельности.

2. Нарушение активной роли суда (ст. 14 КАС РФ)

Ошибка: Суды не исследовали в полном объеме доказательства о: - назначении земельного участка; - целях его приобретения и продажи; - характере использования; - разовом характере сделки.

Айжанов И.И. неоднократно приводил доводы о том, что земельный участок — это объект основных средств, используемый в целях сельскохозяйственного производства, а не товар, реализуемый как самостоятельный вид деятельности. Суды эти доводы не оценили.

Требование СКАД: При новом рассмотрении суд обязан всесторонне и полно исследовать имеющиеся в деле доказательства в их совокупности.

3. Неправильное распределение бремени доказывания (ст. 62 КАС РФ)

Ошибка: Суды возложили на Айжанова И.И. бремя доказывания того, что земельный участок используется в целях предпринимательской деятельности, хотя налоговый орган обязан доказать наличие оснований для взыскания.

Правильное распределение: Налоговый орган обязан доказать, что: - Айжанов И.И. утратил право на применение единого сельскохозяйственного налога; - земельный участок не использовался в целях осуществления предпринимательской деятельности; - продажа не носила разовый характер.

4. Игнорирование доказательств о деятельности налогоплательщика

Ошибка: Суды не оценили надлежащим образом документы, подтверждающие осуществление Айжановым И.И. деятельности по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства в 2020 году: - отчеты об использовании грантов на развитие животноводческой фермы; - отчеты о состоянии животноводства; - сведения об уборке урожая; - налоговую декларацию за 2020 год по единому сельскохозяйственному налогу; - уведомление налогового органа, подтверждающее применение единого сельскохозяйственного налога; - решение другого суда (по делу № 2а-575/2024), в котором установлено, что Айжанов И.И. осуществлял предпринимательскую деятельность в 2020-2022 гг.

5. Неправильная оценка позиции налогового органа

Ошибка: Суды не проверили, доказал ли налоговый орган утрату Айжановым И.И. права на применение единого сельскохозяйственного налога. Налоговый орган ссылался на непредставление налоговых деклараций и отсутствие дохода от сельскохозяйственной деятельности в 2019-2020 гг., однако: - в материалах дела имеется копия налоговой декларации за 2020 год; - налоговый орган в своем уведомлении от 12 ноября 2024 г. подтверждал применение единого сельскохозяйственного налога; - в ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом не установлено нарушение условий применения единого сельскохозяйственного налога.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Решение СКАД ВС РФ:

1. Отменены в части взыскания НДФЛ, пеней и штрафов: - Решение Ясненского районного суда Оренбургской области от 12 января 2024 г. - Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Оренбургского областного суда от 7 мая 2025 г. - Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 20 августа 2025 г.

2. Направлено на новое рассмотрение в Ясненский районный суд Оренбургской области в части удовлетворения административного искового заявления о взыскании: - НДФЛ за 2020 год в размере 1 544 584 руб. - Пеней в размере 137 931,36 руб. - Штрафов в размере 28 960,94 руб. и 19 307,32 руб.

3. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Указания суду при новом рассмотрении:

Суд обязан: - учесть правовую позицию СКАД ВС РФ; - всесторонне и полно исследовать имеющиеся в деле доказательства в их совокупности; - правильно применить нормы материального и процессуального права; - установить юридически значимые обстоятельства, в частности: - осуществлял ли Айжанов И.И. деятельность по ведению крестьянского (фермерского) хозяйства в 2020 году; - предназначен ли земельный участок для использования в целях предпринимательской деятельности; - носила ли продажа разовый характер; - утратил ли Айжанов И.И. право на применение единого сельскохозяйственного налога; - принять законное и обоснованное решение относительно правомерности (неправомерности) взыскания НДФЛ, пеней и штрафов.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Усиление гарантий налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами

Определение СКАД устанавливает, что налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим (единый сельскохозяйственный налог), имеет право на льготу по п. 3 ст. 346¹ НК РФ в отношении доходов от реализации имущества, используемого в целях осуществления заявленной в ЕГРИП предпринимательской деятельности, независимо от того, заявлена ли «продажа имущества» как отдельный вид деятельности.

Это существенно усиливает позицию налогоплательщиков, которые ведут сельскохозяйственную деятельность и периодически реализуют основные средства (земельные участки, оборудование и т.д.). Налоговый орган не может автоматически отказать в применении льготы только на основании отсутствия в ЕГРИП вида деятельности «продажа имущества».

2. Критерий назначения имущества как основной при определении режима налогообложения

СКАД подчеркнула, что принципиальное значение для определения режима налогообложения имеет назначение имущества, а не формальное наличие вида деятельности в ЕГРИП. Суды обязаны установить: - предназначено ли имущество для использования в целях предпринимательской деятельности; - цели приобретения и продажи; - характер использования; - разовый или систематический характер сделок.

Эта позиция применима не только к сельскохозяйственным товаропроизводителям, но и к другим категориям индивидуальных предпринимателей, применяющим специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД и т.д.).

3. Активная роль суда при исследовании доказательств в налоговых спорах

Определение подтверждает, что суд обязан активно исследовать доказательства о характере использования имущества, целях его приобретения и продажи, разовом характере сделки. Суд не может ограничиться формальной проверкой соответствия решения налогового органа закону; он обязан проверить материально-правовую обоснованность решения.

Это особенно важно в делах о взыскании обязательных платежей (гл. 32 КАС РФ), где налоговый орган часто ссылается на формальные критерии (отсутствие вида деятельности в ЕГР