ВС РФ: налоговый орган не вправе вызывать налогоплательщика в качестве свидетеля по его собственной деятельности

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата определения: № 67-КАД25-12-К8 от 11 марта 2026 г.

Инстанция: Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (СКАД ВС РФ)

Состав суда: Председательствующий судья Александрова В.Н., судьи Калининина Л.А. и Капкаева Д.В. (судья-докладчик Капкаев Д.В.)

Стороны: - Административный истец: Немеров Максим Владимирович (гражданин) - Административный ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 23 по Новосибирской области (орган публичной власти)

Категория спора: Глава 22 КАС РФ — оспаривание решений и действий органов публичной власти (налогового органа)

Номер дела в первой инстанции: № 2а-4011/2024

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований:

Немеров М.В. оспаривал решение Межрайонной инспекции ФНС № 23 по Новосибирской области от 27 июня 2024 г. о привлечении его к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 500 рублей по части первой статьи 128 Налогового кодекса РФ. Основанием для привлечения к ответственности явилась неявка по повестке от 11 марта 2024 г. для допроса в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности в ходе проводимой в его отношении выездной налоговой проверки.

Позиции сторон в первой инстанции:

• Истец (Немеров М.В.): Оспаривал законность решения налогового органа, указывая на невозможность совмещения в одном лице статуса налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, и статуса свидетеля, вызываемого для дачи показаний в рамках данной проверки.

• Ответчик (ФНС): Ссылался на пункт 1 статьи 90 НК РФ, предусматривающий право налогового органа вызывать в качестве свидетеля любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, независимо от статуса этого лица.

Решения нижестоящих судов:

1. Решение Калининского районного суда г. Новосибирска от 10 октября 2024 г.: В удовлетворении административного иска отказано. Суд исходил из того, что вне зависимости от статуса вызываемого лица (налогоплательщик или иное лицо) у него возникает обязанность явиться в налоговый орган для дачи показаний, а несоблюдение этой обязанности образует состав налогового правонарушения по пункту 1 статьи 128 НК РФ.

2. Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Новосибирского областного суда от 11 февраля 2025 г.: Оставило решение первой инстанции без изменения. Апелляционный суд согласился с выводом о том, что нормы действующего законодательства не ограничивают налоговый орган в полномочиях по вызову лица в качестве свидетеля при условии, что лицо обладает информацией об обстоятельствах, имеющих значение для налогового контроля.

3. Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 г.: Оставило в силе предыдущие судебные акты.

Кто обратился в ВС РФ:

Немеров М.В. подал кассационную жалобу в Верховный Суд РФ, просив отменить обжалуемые судебные акты и ссылаясь на нарушение норм материального права.

Процессуальные особенности рассмотрения в ВС РФ:

• Определением заместителя Председателя ВС РФ от 20 января 2026 г. отменено определение судьи ВС РФ от 1 ноября 2025 г. об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании; жалоба передана для рассмотрения.

• Определением ВС РФ от 4 февраля 2026 г. рассмотрение кассационной жалобы отложено в связи с принятием Конституционным Судом РФ к рассмотрению жалобы Немерова М.В. на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 90 и абзацем первым статьи 128 НК РФ.

• Постановление КС РФ от 5 марта 2026 г. № 12-П: КС РФ признал пункт 1 статьи 90 и часть первую статьи 128 НК РФ не противоречащими Конституции РФ, однако указал, что в системе действующего правового регулирования эти нормы не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему мер ответственности в случае неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Центральный конфликт дела заключается в столкновении двух публичных интересов и прав налогоплательщика:

1. Интерес налогового контроля: Право налогового органа получать информацию об обстоятельствах, имеющих значение для налогового контроля, в том числе путём вызова свидетелей.

2. Конституционное право налогоплательщика: Право не свидетельствовать против себя (статья 51, часть 1 Конституции РФ) при проведении налоговой проверки, которая может привести к привлечению его к налоговой ответственности и даже уголовному преследованию.

Материально-правовая проблема: Толкование пункта 1 статьи 90 НК РФ о праве налогового органа вызывать свидетелей. Нижестоящие суды применили расширительное толкование, позволяющее налоговому органу признавать проверяемого налогоплательщика свидетелем по обстоятельствам его собственной деятельности. СКАД ВС РФ признала такое толкование ошибочным.

Процессуальная проблема: Распределение бремени доказывания в административном деле об оспаривании решения налогового органа. Суды первой и апелляционной инстанций не учли, что налоговый орган должен обосновать наличие правовых оснований для привлечения к ответственности, а не истец должен доказывать их отсутствие.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Может ли налоговый орган на основании пункта 1 статьи 90 НК РФ признавать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, свидетелем для дачи показаний об обстоятельствах его собственной деятельности?

2. Имеет ли налоговый орган правовые основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 128 НК РФ за неявку по повестке о вызове в качестве свидетеля, если такой вызов нарушает конституционное право налогоплательщика не свидетельствовать против себя?

3. Совместимо ли расширительное толкование статьи 90 НК РФ с разграничением в законодательстве между правом налогового органа вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений (статья 31 НК РФ) и правом вызывать свидетелей (статья 90 НК РФ)?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

СКАД ВС РФ признала, что налоговый орган не вправе признавать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, свидетелем для дачи показаний об обстоятельствах его собственной деятельности. Расширительное толкование пункта 1 статьи 90 НК РФ, позволяющее такое признание, противоречит конституционному праву налогоплательщика не свидетельствовать против себя (статья 51, часть 1 Конституции РФ) и искажает различия в процессуальном положении налогоплательщика и свидетеля в производстве по делу о налоговом правонарушении. Следовательно, решение налогового органа о привлечении Немерова М.В. к ответственности по пункту 1 статьи 128 НК РФ за неявку по повестке о вызове в качестве свидетеля является незаконным.

B. Развёрнутое обоснование

1. Материально-правовые основания: система налогового контроля и разграничение полномочий налогового органа

СКАД ВС РФ исходила из следующей системы норм НК РФ:

• Статья 82, статья 87 НК РФ устанавливают, что контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах осуществляется посредством камеральных и выездных проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности.

• Подпункты 1, 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ предоставляют налоговому органу право требовать документы, необходимые для проведения проверки, и вызывать налогоплательщиков, плательщиков сбора или налоговых агентов на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с уплатой налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой.

• Подпункт 12 пункта 1 статьи 31, пункты 1, 3, 5 статьи 90 НК РФ предоставляют налоговому органу право вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Ключевой вывод СКАД: Законодатель разграничивает показания свидетеля и показания лица, в отношении которого ведется производство по делу. Это разграничение основано на том, что статус свидетеля предполагает процессуальную нейтральность, тогда как проверяемое лицо является заинтересованным в исходе проверки и имеет право на защиту от предъявленного требования (обвинения).

2. Конституционно-правовые основания: право не свидетельствовать против себя

СКАД ВС РФ опиралась на Постановление КС РФ от 5 марта 2026 г. № 12-П, которое установило:

• При проведении выездной налоговой проверки могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения.

• По результатам проверки налоговый орган разрешает вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

• Полученные при проведении проверки пояснения налогоплательщика могут быть использованы против него в смысле статьи 51 (часть 1) Конституции РФ (право не свидетельствовать против себя).

• Значимость этого конституционного права подтверждается тем, что по результатам проверки и привлечения к налоговой ответственности налогоплательщик может столкнуться не только с налоговыми доначислениями и санкциями, но и с инициированием уголовного преследования.

Однако КС РФ уточнила, что эта конституционная гарантия не освобождает налогоплательщика от обязанности представить имеющиеся у него необходимые для проверки документы, запрошенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки (подпункт 6 пункта 1 статьи 23, подпункт 1 пункта 1 статьи 31, статьи 89 и 93 НК РФ), за неисполнение которой предусмотрена ответственность (статья 126 НК РФ).

3. Критика расширительного толкования статьи 90 НК РФ

СКАД ВС РФ прямо указала, что расширительное толкование закрепленного в статье 90 НК РФ определения свидетеля как «любого лица, без каких-либо исключений» ведет к следующим негативным последствиям:

• Свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик.

• Подобный подход обессмысливает отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса.

• Такой подход искажает различия в процессуальном положении этих участников производства по делу о налоговом правонарушении.

• Нарушается существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств.

4. Вывод о правовых основаниях решения налогового органа

На основании изложенного СКАД ВС РФ пришла к выводу:

«С учетом изложенного и исходя из правового положения Немерова М.В. у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания его свидетелем в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках проводимой по обстоятельствам его деятельности налоговой проверки и для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации, а у судов - для признания решения налогового органа законным».

5. Процессуальные основания: существенное нарушение норм материального права

СКАД ВС РФ применила критерий, установленный частью 1 статьи 328 КАС РФ: основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке являются существенные нарушения норм материального права или норм процессуального права, которые повлияли или могут повлиять на исход административного дела.

СКАД установила, что допущенные судами существенные нарушения норм материального права (неверное толкование статьи 90 НК РФ и игнорирование конституционного права налогоплательщика) повлияли на исход дела, и без их устранения невозможны восстановление и защита нарушенных прав Немерова М.В.

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

1. Неверное толкование материального закона (статья 90 НК РФ)

Ошибка судов первой, апелляционной и кассационной инстанций:

Все три суда применили расширительное толкование пункта 1 статьи 90 НК РФ, позволяющее налоговому органу вызывать в качестве свидетеля любое физическое лицо, включая налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, без учета его заинтересованности в исходе проверки и конституционного права не свидетельствовать против себя.

Суть ошибки: Суды не учли, что законодатель в НК РФ разграничивает два различных механизма получения информации: - Вызов налогоплательщика для дачи пояснений (статья 31 НК РФ) — в отношении лица, в отношении которого проводится проверка; - Вызов свидетеля (статья 90 НК РФ) — в отношении третьих лиц, обладающих информацией.

Применение второго механизма к налогоплательщику, в отношении которого проводится проверка, нарушает это разграничение.

2. Игнорирование конституционного права налогоплательщика

Ошибка судов: Суды не учли конституционное право налогоплательщика не свидетельствовать против себя (статья 51, часть 1 Конституции РФ), которое приобретает особую значимость в контексте налоговой проверки, поскольку полученные пояснения могут быть использованы против налогоплательщика при привлечении его к налоговой ответственности и даже при инициировании уголовного преследования.

Значение ошибки: Суды не провели баланс между публичным интересом налогового контроля и конституционными правами налогоплательщика.

3. Неправильное распределение бремени доказывания

Ошибка судов: Суды возложили на истца (Немерова М.В.) бремя доказывания того, что налоговый орган не имел правовых оснований для привлечения его к ответственности. Однако в соответствии с принципами публичного права и статьей 62 КАС РФ (распределение бремени доказывания в административных делах), налоговый орган должен был обосновать наличие правовых оснований для своего решения.

4. Недостаточное применение активной роли суда

Ошибка судов: Суды не использовали в полной мере свои полномочия по активному исследованию доказательств и проверке законности решения органа публичной власти (статья 14 КАС РФ). Суды не проанализировали самостоятельно систему норм НК РФ и конституционные гарантии налогоплательщика.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Решение СКАД ВС РФ:

1. Отменены все три судебных акта: - Решение Калининского районного суда г. Новосибирска от 10 октября 2024 г. - Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Новосибирского областного суда от 11 февраля 2025 г. - Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 г.

2. Удовлетворено административное исковое заявление Немерова М.В.

3. Признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Новосибирской области от 27 июня 2024 г. № 717 о привлечении Немерова М.В. к налоговой ответственности.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Усиление гарантий налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами

Определение устанавливает четкий стандарт: налоговый орган не может использовать механизм вызова свидетеля для получения показаний от налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, по обстоятельствам его собственной деятельности. Это существенно усиливает защиту налогоплательщиков от произвольного использования налоговыми органами своих полномочий.

2. Разграничение между пояснениями налогоплательщика и показаниями свидетеля

Определение подтверждает, что в НК РФ существует четкое разграничение между: - Пояснениями налогоплательщика (статья 31 НК РФ) — обязательные, но с конституционной защитой от самообвинения; - Показаниями свидетеля (статья 90 НК РФ) — могут быть получены только от третьих лиц, обладающих информацией об обстоятельствах, имеющих значение для налогового контроля.

Это разграничение имеет принципиальное значение для правильного применения налогового законодательства.

3. Конституционное право не свидетельствовать против себя в налоговом контроле

Определение подтверждает, что конституционное право налогоплательщика не свидетельствовать против себя (статья 51, часть 1 Конституции РФ) применяется и в контексте налоговой проверки. Это особенно важно, учитывая, что результаты налоговой проверки могут привести не только к налоговым санкциям, но и к уголовному преследованию.

4. Критика расширительного толкования законодательства

Определение демонстрирует, что расширительное толкование норм публичного права, которое обессмысливает отдельные правовые механизмы и искажает различия в процессуальном положении участников, является недопустимым. Это имеет значение для толкования и других норм налогового и административного законодательства.

5. Взаимодействие между КС РФ и судами общей юрисдикции

Определение показывает, как суды общей юрисдикции должны применять позиции КС РФ. Хотя КС РФ в Постановлении № 12-П признал нормы НК РФ конституционными, он одновременно указал на пределы их применения — они не предполагают признания налогоплательщика свидетелем по обстоятельствам его собственной деятельности. СКАД ВС РФ правильно применила эту позицию КС РФ.

6. Применение в смежных категориях публично-правовых споров

Логика определения может быть применена в других сферах публичного права: - Таможенное право: При проведении таможенных проверок налогоплательщик не может быть вызван в качестве свидетеля по обстоятельствам своей деятельности. - Административное право: При проведении административных расследований лицо, в отношении которого ведется производство, не может быть вызвано в качестве свидетеля по обстоятельствам его собственных действий. - Социальное обеспечение: При проверке соответствия условиям получения социальных выплат лицо не может быть вызвано в качестве свидетеля по обстоятельствам его собственного положения.

7. Значение для судебной практики

Определение СКАД ВС РФ является прецедентом, который должен быть учтен всеми судами при рассмотрении аналогичных дел. Оно устанавливает обязательный стандарт толкования статьи 90 НК РФ и защиты конституционных прав налогоплательщиков.

8. Доктринальное значение

Определение подтверждает принципы публичного права: - Принцип законности: Налоговый орган может действовать только в пределах предоставленных ему полномочий, правильно толкуемых в соответствии с конституцией и законом. - Принцип соразмерности: Публичный интерес в налоговом контроле должен быть сбалансирован с конституционными правами налогоплательщика. - Принцип защиты законных ожиданий: Налогоплательщик вправе ожидать, что налоговый орган не будет использовать механизм вызова свидетеля для получения показаний, которые могут быть использованы против него. - Принцип презумпции добросовестности: Налогоплательщик предполагается добросовестным, пока не доказано иное, и имеет право на справедливое разбирательство.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Кассационное определение СКАД ВС РФ № 67-КАД25-12-К8 от 11 марта 2026 г. представляет собой важное решение, которое устанавливает четкие пределы полномочий налоговых органов при проведении налоговых проверок и защищает конституционные права налогоплательщиков. Определение демонстрирует, что суды должны проводить активный контроль над соблюдением налоговыми органами требований закона и конституции, правильно толковать нормы налогового законодательства в соответствии с их системой и конституционными гарантиями, и не допускать расширительного толкования, которое искажает различия в процессуальном положении участников налогового контроля.