КС разъяснил: налогоплательщик, в отношении которого ведётся выездная проверка, не может быть признан свидетелем по обстоятельствам своей деятельности

I. РЕКВИЗИТЫ АКТА

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 марта 2026 года № 12-П по делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Немерова Максима Владимировича.

Заявитель: гражданин М.В. Немеров (физическое лицо, налогоплательщик).

Повод к рассмотрению: жалоба гражданина М.В. Немерова.

Основание к рассмотрению: обнаружившаяся неопределённость в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения.

Оспариваемые нормы: - пункт 1 статьи 90 Налогового кодекса РФ — определение свидетеля в налоговом контроле: «в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; показания свидетеля заносятся в протокол»; - часть первая статьи 128 Налогового кодекса РФ — налоговая ответственность за неявку свидетеля: предусматривает ответственность лица, вызываемого в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин с наложением штрафа в размере 1000 рублей.

II. ФАБУЛА И ПОВОД ОБРАЩЕНИЯ

Конкретное дело заявителя:

В отношении гражданина М.В. Немерова налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка. 11 марта 2024 года налоговый орган направил ему повестку о необходимости явиться для допроса в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности. М.В. Немеров по повестке не явился.

Привлечение к ответственности:

Решением налогового органа от 27 июня 2024 года заявитель был привлечен к ответственности по части первой статьи 128 Налогового кодекса РФ с наложением штрафа в размере 500 рублей (размер был уменьшен в два раза ввиду несоразмерности деяния тяжести наказания).

Судебное разбирательство:

• Решением Калининского районного суда города Новосибирска от 8 октября 2024 года отказано в удовлетворении административного иска М.В. Немерова о признании незаконным его привлечения к налоговой ответственности.
• Апелляционное определение Новосибирского областного суда от 11 февраля 2025 года оставило решение без изменения.
• Определение Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 года также отказало в удовлетворении иска.
• Судья Верховного Суда РФ определением от 1 ноября 2025 года отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании.

Позиция судов: Суды исходили из того, что налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка, отвечает определению свидетеля, содержащемуся в пункте 1 статьи 90 НК РФ, и для него является обязательной повестка о явке на допрос под угрозой ответственности по статье 128 НК РФ.

Конституционные права, которые заявитель считает нарушенными:

По мнению М.В. Немерова, оспариваемые нормы противоречат статьям 45 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют вызывать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, а в случае его неявки — привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной для свидетелей.

III. КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Сущность конфликта:

Конституционно-правовой конфликт возникает между несколькими конституционными ценностями и принципами:

1. Публичный интерес в налоговом контроле — необходимость налоговых органов получать информацию от налогоплательщиков для определения наличия и размера налоговых обязательств (вытекает из статьи 57 Конституции РФ об обязанности платить налоги и статьи 72 (пункт «и» части 1) о компетенции законодателя в налоговой сфере).

2. Право налогоплательщика не свидетельствовать против себя и своих близких — гарантия, закреплённая в статье 51 (часть 1) Конституции РФ, которая проистекает из презумпции невиновности (статья 49 Конституции РФ).

3. Процессуальные гарантии лица, в отношении которого ведётся производство — разграничение статусов свидетеля и лица, в отношении которого проводится проверка (традиционное для уголовного и административного процесса).

4. Принцип верховенства закона и конституционной законности — недопустимость расширительного толкования норм, которое приводит к непредвидимому для налогоплательщика привлечению к ответственности (статьи 4 (часть 2), 15 (части 1 и 2), 54 (часть 2) Конституции РФ).

Почему вопрос имеет конституционное значение:

• Неопределённость нормы: пункт 1 статьи 90 НК РФ содержит определение свидетеля как «любого физического лица», без исключений, что при расширительном толковании позволяет признавать налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, свидетелем по обстоятельствам его собственной деятельности.

• Расходящееся правоприменение: налоговые органы и суды применяют статьи 90 и 128 НК РФ таким образом, чтобы понудить налогоплательщика к явке для дачи пояснений путём признания его свидетелем и угрозы штрафа, что обессмысливает отдельное закрепление прав на вызов для дачи пояснений (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

• Баланс конституционно защищаемых интересов: необходимо согласовать публичный интерес в эффективном налоговом контроле с правом налогоплательщика не свидетельствовать против себя и с принципом конституционной законности.

IV. ВОПРОС, РАЗРЕШАЕМЫЙ КС РФ

Соответствуют ли Конституции Российской Федерации пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они применяются для признания налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и для привлечения его к налоговой ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля?

V. ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

A. Итоговый вывод

Пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.

Суд выявил конституционно-правовой смысл оспариваемых норм, исключающий их расширительное толкование, которое приводит к коллизии процессуальных статусов и нарушению права не свидетельствовать против себя.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционные основы налогового контроля и баланс интересов

Конституционный Суд исходит из того, что статья 57 Конституции РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Из этой обязанности проистекает необходимость введения правовых механизмов контроля за правильностью и полнотой её исполнения. Регламентация таких механизмов относится к дискреции законодателя, определяющего в силу статьи 72 (пункт «и» части 1) Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов.

Суд подчёркивает, что баланс конституционно значимых ценностей при налоговом контроле соблюдается постольку, поскольку Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 НК РФ). Это предопределяет не только особенности контрольных мероприятий, но и — с учётом статьи 46 (части 1 и 2) Конституции РФ о праве на судебную защиту — право налогоплательщика обратиться в суд за защитой своих прав.

Суд ссылается на Постановление КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П, в котором подчёркивалось, что если налоговые органы руководствуются целями, противоречащими правопорядку, налоговый контроль может превратиться в инструмент подавления экономической самостоятельности. Превышение полномочий налоговыми органами несовместимо с принципами правового государства (статьи 1 (часть 1) и 17 (часть 3) Конституции РФ).

2. Роль налогоплательщика как источника информации и обязанность конструктивного взаимодействия

Суд отмечает, что налоговые обязательства базируются на гражданских правоотношениях или тесно с ними связаны (ссылка на Постановления КС РФ от 1 июля 2015 года № 19-П, от 15 января 2026 года № 1-П). Налогоплательщики — участники соответствующих правоотношений — в наибольшей степени осведомлены об обстоятельствах, с которыми налоговый закон связывает возникновение налоговой обязанности.

Согласно Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 года № 9-П, система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Следовательно, эффективный налоговый контроль предполагает использование налоговыми органами значимой информации, которая имеется у налогоплательщика.

Согласование этой особенности с принципом недопустимости причинения неправомерного вреда подразумевает, что в рамках налогового контроля должно обеспечиваться конструктивное взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков. От налогоплательщиков требуется содействие налоговым органам в установленных законом пределах в определении действительных налоговых обязательств, в том числе представление необходимых сведений и документов.

3. Полномочия налоговых органов по истребованию пояснений и их пределы

Суд указывает, что Налоговый кодекс наделяет налоговые органы правом требовать от налогоплательщика документы и правом вызывать налогоплательщиков на основании законного уведомления для дачи пояснений (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Согласно Определению КС РФ от 7 апреля 2022 года № 821-О, законодательство о налогах и сборах предусматривает широкий круг контрольных полномочий, которые должны гарантировать не только эффективность, но и правомерность, предсказуемость и сбалансированность благодаря правовому регулированию контрольных мероприятий и ограничениям в отношении их объёма, оснований, периодичности и продолжительности.

Пояснения, запрашиваемые налоговым органом, должны быть полными настолько, насколько налогоплательщик имеет фактическую возможность сообщить соответствующую информацию, в том числе отвечая на поставленные вопросы положительно, отрицательно или указывая на отсутствие у него возможности ответить.

Налоговые органы не должны чрезмерно вмешиваться в деятельность налогоплательщика. При вызове налогоплательщика для дачи пояснений налоговые органы должны принимать во внимание необходимость исключения неправомерного направления уведомлений и недопущения подмены мероприятий налогового контроля (ссылка на письмо ФНС от 2 декабря 2021 года № ЕА-4-15/16838).

Суд подчёркивает, что из статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ следует предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров, и налогоплательщик имеет право обратиться в суд за защитой от произвольного правоприменения при истребовании пояснений (ссылка на Постановление КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П и определения от 16 марта 2006 года № 70-О, от 7 апреля 2022 года № 821-О).

4. Недобросовестное поведение налогоплательщика и меры реагирования

Суд признаёт, что налогоплательщик, без уважительных причин не являясь в налоговый орган для дачи пояснений несмотря на наличие законных оснований, по существу противодействует налоговому контролю и недобросовестно отказывается от взаимодействия с контролирующим органом.

Ссылаясь на Постановление КС РФ от 14 июля 2005 года № 9-П, Суд отмечает, что налоговый закон должен содержать надлежащие меры реагирования на подобное недобросовестное поведение. Такие меры могут иметь различные формы, и выбор конкретной формы, включая введение налоговой ответственности, относится к дискреции законодателя.

Суд указывает, что определение составов налоговых правонарушений является прерогативой законодателя (ссылка на Определение КС РФ от 10 марта 2016 года № 571-О).

5. Право не свидетельствовать против себя как конституционная гарантия в налоговых правоотношениях

Это центральный раздел обоснования. Суд подчёркивает, что вопрос о пределах дискреции законодателя по введению налоговой ответственности должен разрешаться с учётом необходимости соблюдения права налогоплательщика не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, которое гарантируется статьей 51 (часть 1) Конституции РФ.

Данная гарантия, состоящая в освобождении любого лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить его положение, является одной из важнейших предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека (ссылка на Постановление КС РФ от 29 июня 2004 года № 13-П) и проистекает из презумпции невиновности, закреплённой в статье 49 Конституции РФ.

Однако Суд исходит из того, что практическая реализация этой гарантии в налоговых правоотношениях должна соотноситься с их особенностями и с тем значением, которым обладает представляемая налогоплательщиком информация для исчисления, уплаты и взимания налогов.

Суд отмечает, что обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам необходимые документы и сведения является одной из норм порядка взимания налогов, призванной обеспечить безусловное исполнение конституционной обязанности по уплате налогов (ссылка на определения КС РФ от 19 февраля 1996 года № 5-О и от 5 июля 2005 года № 301-О).

Суд подчёркивает, что не могут подвергаться сомнению с точки зрения статьи 51 (часть 1) Конституции РФ те нормы налогового закона, которые прямо возлагают на налогоплательщиков обязанность сообщать налоговым органам информацию, необходимую для установления действительного размера налогового обязательства.

5.1. Действие гарантии статьи 51 Конституции РФ в уголовном и административном производстве

Суд указывает, что действие гарантии статьи 51 (часть 1) Конституции РФ проявляет себя в первую очередь в уголовном судопроизводстве и в производстве по делам об административных правонарушениях, т.е. когда лицо сталкивается с возможностью использования сообщаемой информации для публично-правового преследования.

Хотя Кодекс об административных правонарушениях непосредственно не предусматривает право привлекаемого лица не свидетельствовать против себя, это лицо вправе отказаться давать показания, поскольку конституционная гарантия имеет прямое действие и распространяется на административное законодательство (ссылка на определения КС РФ от 22 октября 2008 года № 549-О-О, от 26 октября 2021 года № 2324-О, от 28 февраля 2023 года № 257-О, от 18 июля 2024 года № 1773-О).

5.2. Налоговая проверка как процедура, могущая привести к привлечению к ответственности

Суд отмечает, что налоговая проверка, имея целью определить наличие неисполненных налоговых обязательств и их действительный размер, может окончиться для налогоплательщика привлечением к налоговой ответственности.

Ссылаясь на Постановление КС РФ от 14 июля 2005 года № 9-П, Суд указывает, что обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок. Акт выездной налоговой проверки, в котором обнаружено налоговое правонарушение, выступает и в качестве правоприменительного акта, которым начинается процесс привлечения к ответственности.

Таким образом, поскольку при проведении выездной налоговой проверки могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, и по её результатам налоговый орган разрешает вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, полученные при проведении проверки пояснения налогоплательщика могут быть использованы против него в смысле статьи 51 (часть 1) Конституции РФ.

Поэтому, если налогоплательщик был вызван в налоговый орган для дачи пояснений, он должен иметь возможность — вне зависимости от их формы — воспользоваться предусмотренным указанной конституционной нормой правом, что согласуется и с принципом презумпции невиновности.

Суд отмечает, что налогоплательщик вправе рассчитывать на процессуальные гарантии и до формального возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении (ссылка на Определение КС РФ от 3 октября 2006 года № 442-О). Налогоплательщик может воспользоваться правом не свидетельствовать против себя независимо от предполагаемого исхода налоговой проверки.

Суд подчёркивает, что значимость этого права подтверждается тем, что по результатам проверки и привлечения к налоговой ответственности налогоплательщик может столкнуться не только с налоговыми доначислениями, но и с инициированием его уголовного преследования (ссылка на пункт 3 статьи 32 НК РФ о направлении материалов в следственные органы по статьям 198–1992 УК РФ).

5.3. Различие между ответственностью за непредставление документов и за неявку для дачи пояснений

Суд анализирует конструкцию налоговой ответственности за непредставление сведений. Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ, ответственность связана с непредставлением документов, если это не содержит признаков других правонарушений. При отсутствии признаков правонарушения по статье 126, несообщение (несвоевременное сообщение) сведений может влечь ответственность по пункту 1 статьи 1291 НК РФ.

Суд отмечает, что такая конструкция продиктована объективными различиями камеральной и выездной налоговых проверок. При камеральной проверке истребование пояснений основывается на допущенных налогоплательщиком ошибках в налоговой отчётности, а не на самостоятельных выводах налогового органа о налоговой обязанности.

Ссылаясь на Постановления КС РФ от 24 марта 2017 года № 9-П и определения от 8 апреля 2010 года № 441-О, от 23 апреля 2015 года № 736-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и от 7 апреля 2022 года № 821-О, Суд подчёркивает, что камеральный контроль — это текущий документальный контроль, тогда как выездная налоговая проверка ориентирована на выявление нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки.

Следовательно, возможность применения пункта 1 статьи 1291 НК РФ к случаям неисполнения обязанностей, установленных в иных нормах налогового закона, с учётом наличия у проверяемого налогоплательщика права не свидетельствовать против себя не даёт оснований для распространения указанной ответственности на налогоплательщиков, которые в соответствии с подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ были вызваны для дачи пояснений в рамках выездной налоговой проверки.

5.4. Представление пояснений и иные процессуальные действия

Суд указывает, что представление пояснений не может отождествляться с иными формами взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом. Ссылаясь на определения КС РФ от 16 декабря 2004 года № 448-О, от 3 июля 2007 года № 594-О-П, от 11 мая 2012 года № 673-О, Суд отмечает, что право не свидетельствовать против себя не исключает возможности проведения иных процессуальных действий с участием лица — при условии соблюдения установленной законом процедуры и последующей судебной проверки.

Это означает, что в силу конституционной гарантии не свидетельствовать против себя налогоплательщик не освобождается от обязанности представить имеющиеся у него необходимые документы, запрошенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки с соблюдением требований к их составу, тематике, условиям и порядку запроса (подпункт 6 пункта 1 статьи 23, подпункт 1 пункта 1 статьи 31, статьи 89 и 93 НК РФ).

Ссылаясь на определения КС РФ от 6 марта 2008 года № 449-О-П и от 17 июня 2008 года № 451-О-П, Суд подтверждает, что наличие у налогового органа полномочий по истребованию документов и привлечению за их непредставление к ответственности по статье 126 НК РФ согласуется со статьей 51 (часть 1) Конституции РФ.

Суд отмечает, что отдельные контрольные мероприятия в рамках выездной налоговой проверки могут проводиться не на территории налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа, и могут требоваться пояснения налогоплательщика. Понуждение налогоплательщика к обеспечению явки в указанных случаях не препятствует ему реализовать право не свидетельствовать против себя непосредственно при даче пояснений.

6. Разграничение статусов свидетеля и проверяемого налогоплательщика

Это ключевой раздел, определяющий конституционно-правовой смысл оспариваемых норм.

Суд подчёркивает, что расширительное толкование определения свидетеля в статье 90 НК РФ — как любого лица без каких-либо исключений — ведёт к тому, что свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик при проведении в его отношении налоговой проверки.

**Подобный подход обессмысливает отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса (подпункты 4 и 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ), искажал бы различия в процессуальном положении этих участников производства и существо свидетельских показаний как отд