КС признал неконституционным налогообложение НДФЛ при мене недвижимости исходя из кадастровой стоимости отчуждённого объекта

I. РЕКВИЗИТЫ АКТА

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 января 2026 года № 1-П (далее — Постановление).

Заявитель: гражданка Селюкова Любовь Александровна (физическое лицо, налогоплательщик).

Повод к рассмотрению: жалоба гражданки Л.А. Селюковой на нарушение конституционных прав.

Основание к рассмотрению: обнаружившаяся неопределённость в вопросе о соответствии Конституции РФ оспариваемых законоположений (статья 125, пункт «а» части 4 Конституции РФ).

Оспариваемые нормы: - пункт 2 статьи 214¹⁰ Налогового кодекса Российской Федерации — норма, устанавливающая, что при продаже объекта недвижимого имущества, если доход налогоплательщика меньше кадастровой стоимости объекта, умноженной на коэффициент 0,7, налоговая база принимается равной этой умноженной на 0,7 кадастровой стоимости; - пункт 2 статьи 567 Гражданского кодекса Российской Федерации — норма о применении к договору мены правил о купле-продаже, если это не противоречит существу мены.

II. ФАБУЛА И ПОВОД ОБРАЩЕНИЯ

Конкретное дело заявительницы

Гражданка Л.А. Селюкова являлась собственником земельного участка сельскохозяйственного назначения с кадастровой стоимостью 2 953 783 рублей. 17 июня 2021 года она заключила договор мены с другим физическим лицом, обменяв свой участок на земельный участок той же категории с кадастровой стоимостью 421 969 рублей.

По условиям договора оба участка были признаны равноценными (стоимость каждого установлена в размере 500 000 рублей), обмен производился без доплат.

Налоговые последствия и судебное разбирательство

Налоговый орган привлёк заявительницу к налоговой ответственности, начислив недоимку по НДФЛ в размере 138 794 рублей и пени. Налоговая база была определена исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею участка (2 953 783 руб.), умноженной на коэффициент 0,7.

Позиции судов: - Суды первой и апелляционной инстанций (решение Ленинского районного суда г. Курска от 25 апреля 2023 г.; апелляционное определение Курского областного суда от 1 августа 2023 г.) поддержали заявительницу, признав начисление недоимки незаконным. Суды исходили из того, что доход должен определяться по стоимости полученного имущества. - Судебная коллегия по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции (кассационное определение от 11 декабря 2023 г.) отменила апелляционное определение, указав, что доход должен определяться по кадастровой стоимости отчужденного участка (2 953 783 × 0,7). - При новом рассмотрении суды согласились с позицией налоговых органов (апелляционное определение от 2 апреля 2024 г.; кассационное определение от 17 июня 2024 г.). - Верховный Суд РФ определением от 30 сентября 2024 г. отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании.

Конституционные права, которые заявитель считает нарушенными

Заявительница оспаривала конституционность норм со ссылкой на нарушение статей Конституции РФ: - статья 19 (части 1 и 2) — равенство перед законом и судом; - статья 34 (часть 1) — право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещённой законом экономической деятельности; - статья 35 (часть 2) — право на владение, пользование и распоряжение имуществом; - статья 55 (часть 3) — права и свободы могут быть ограничены только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты конституционно значимых ценностей; - статья 57 — обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

III. КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Сущность конфликта

Возникло противоречие между несколькими конституционными ценностями и принципами:

1. Принцип определённости налогового регулирования (вытекает из статей 15, 18 Конституции РФ о верховенстве закона и правовом государстве) — налоговые обязательства должны быть понятны налогоплательщикам из содержания нормативных положений или их системной взаимосвязи.

2. Принцип равенства налогообложения (статьи 19, 57 Конституции РФ) — налоговые обязательства должны определяться одинаково в сходных ситуациях.

3. Принцип учёта фактической способности к уплате налога (статья 3 НК РФ, развивающая конституционные требования) — обложению подлежит реальный (чистый) доход налогоплательщика, а не имущественные потери.

4. Право собственности и свобода экономической деятельности (статьи 34, 35 Конституции РФ) — налоговое регулирование не должно препятствовать реализации этих прав.

Почему вопрос имеет конституционное значение

Неопределённость правоприменения: Статья 214¹⁰ НК РФ по буквальному смыслу регламентирует налогообложение доходов от продажи недвижимого имущества, но не упоминает мену. Вместе с тем пункт 2 статьи 567 ГК РФ позволяет применять к мене правила о купле-продаже. Это создало предпосылки для расширительного толкования налоговой нормы.

Противоречивая судебная практика: До 2015 года преобладала позиция о том, что при равноценной мене налог не взимается. Затем подход изменился, но без изменения законодательства. Разъяснения Минфина России также не содержат чётких критериев.

Несправедливое налогообложение имущественных потерь: Применение кадастровой стоимости отчужденного имущества приводит к взиманию налога с разницы в стоимости обмениваемых объектов, что по сути означает налогообложение имущественных потерь, а не доходов. Это противоречит принципу учёта фактической способности к уплате налога.

Дискриминация граждан, совершающих мену: Граждане, отчуждающие имущество по договору мены, оказываются в худшем положении по сравнению с участниками купли-продажи, поскольку при мене денежные расчеты не осуществляются (при равноценной мене) или не составляют основного содержания отношений (при неравноценной мене).

IV. ВОПРОС, РАЗРЕШАЕМЫЙ КС РФ

Соответствует ли пункт 2 статьи 214¹⁰ Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 Гражданского кодекса Российской Федерации Конституции Российской Федерации (статьям 19, 35, 55, 57) в той мере, в какой эти нормы допускают произвольное разрешение вопроса об определении подлежащего обложению НДФЛ дохода налогоплательщика при совершении им мены объектов недвижимого имущества в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности?

V. ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

A. Итоговый вывод

Пункт 2 статьи 214¹⁰ Налогового кодекса Российской Федерации признан не соответствующим Конституции Российской Федерации (статьям 19 части 1 и 2, 35 часть 2, 55 часть 3, 57) в той мере, в какой он во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК РФ допускает произвольное разрешение вопроса об определении подлежащего обложению НДФЛ дохода добросовестного налогоплательщика при совершении им мены объектов недвижимого имущества в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности.

Суд не признал норму полностью неконституционной, а выявил её конституционно-правовой смысл, при котором налоговая база должна определяться не произвольно, а с учётом кадастровой стоимости приобретённого имущества и только при наличии оснований для опровержения эквивалентности обмена.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционные основы налогообложения и требование определённости

Конституционная база: - Статья 57 Конституции РФ — каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. - Статьи 15, 18 Конституции РФ — верховенство закона и правовое государство. - Статьи 19, 57 Конституции РФ — равенство перед законом и равенство налогообложения.

Правовая позиция Суда:

Налоговая обязанность должна пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем предусмотрено законом. Механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов.

Поскольку взимание налогов связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права и свободу экономической деятельности, регулирование налоговых отношений должно гарантировать равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавать условия для нарушения их прав.

Требование определённости правового регулирования вытекает из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства. Налоговые установления должны быть понятны субъектам правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся в очевидной взаимосвязи нормативных положений.

Толкование налоговых норм правоприменительными органами должно быть разумно предсказуемым в силу логической непротиворечивости, ясности и понятности, опоры на ранее высказанные и устойчивые позиции судов и должно исключать противоречащее первоначальному толкование одной и той же нормы.

Ссылки на прецеденты: Постановления КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, от 6 июня 2019 г. № 22-П, от 19 декабря 2019 г. № 41-П; от 22 июня 2009 г. № 10-П, от 13 апреля 2016 г. № 11-П; от 22 апреля 2013 г. № 8-П, от 25 июня 2015 г. № 16-П, от 24 марта 2017 г. № 9-П; Постановление от 21 января 2025 г. № 2-П.

2. Принцип учёта фактической способности к уплате налога и понятие дохода

Конституционная база: - Статья 3 НК РФ, пункт 1 — налогообложение основывается на признании всеобщности и равенства; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. - Статья 3 НК РФ, пункт 3 — налоги не могут быть произвольными; недопустимы налоги, препятствующие реализации конституционных прав.

Правовая позиция Суда:

По смыслу правовых позиций КС РФ применительно к налогообложению доходов физических лиц, необходимость учёта фактической способности налогоплательщика к уплате налога означает, что обложению подлежит именно экономическая выгода налогоплательщика или его реальный (чистый) доход.

Статья 41 НК РФ, пункт 1 определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки.

Ссылки на прецеденты: Постановления КС РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П, от 13 марта 2008 г. № 5-П, от 30 ноября 2016 г. № 27-П, от 21 января 2025 г. № 2-П.

3. Гражданско-правовое существо договора мены и его отличие от купли-продажи

Гражданско-правовая база: - Статья 454 ГК РФ, пункт 1 — при продаже товара продавец получает право требовать денежную оплату. - Статья 567 ГК РФ, пункт 1 — существо мены состоит в обмене товарами. - Статья 567 ГК РФ, пункт 2 — к мене применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. - Статья 568 ГК РФ, пункт 1 — обмениваемые товары признаются равноценными, хотя стороны могут договориться об ином.

Правовая позиция Суда:

Договоры купли-продажи и мены, хотя оба направлены на отчуждение имущества, предполагают различное содержание обязательственных правоотношений: - При продаже продавец получает денежную оплату. - При мене существо состоит в обмене товарами.

Различия в содержании обязательств не умаляются положением пункта 2 статьи 567 ГК РФ. Данное законоположение прямо закрепляет, что правила о купле-продаже могут применяться к мене, если это не противоречит законодательному регулированию договора мены и его существу. Такая оговорка — приём законодательной техники, благодаря которому сходные ситуации разрешаются сходным образом, но сам по себе не искажает и не отменяет гражданско-правового существа договора, опосредующего обмен товарами.

Игнорирование законодателем самостоятельности обмена как особых экономических отношений обессмыслило бы введение в ГК РФ отдельной главы 31 «Мена» вместо выделения параграфа в главе 30 «Купля-продажа».

Отличительная особенность мены: В силу пункта 1 статьи 568 ГК РФ обмениваемые товары признаются равноценными, хотя стороны могут договориться об ином. При неравноценной мене пункт 2 статьи 568 предусматривает обязанность стороны, передающей товар меньшей стоимости, оплатить разницу в ценах.

Судебная практика: Содержащиеся в договоре мены данные о неодинаковой стоимости сами по себе не свидетельствуют о неравноценности обмена. Правильная оценка может быть дана только после выяснения воли сторон (пункт 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69).

Вывод: Юридико-техническая конструкция пункта 2 статьи 567 ГК РФ не предопределяет применения предусмотренных пунктом 2 статьи 214¹⁰ НК РФ особенностей исчисления доходов при определении налоговых последствий обмена.

Ссылка на прецедент: Определение КС РФ от 10 ноября 2022 г. № 2942-О (отказ в принятии жалобы о проверке конституционности пункта 2 статьи 567 ГК РФ, где Суд отметил, что данное положение, рассматриваемое вне системной связи с налоговым законодательством, не может расцениваться как ограничивающее права).

4. Механизм налогообложения доходов от продажи недвижимого имущества и его несоответствие мене

Нормативная база: - Статья 214¹⁰ НК РФ, пункт 2 — если доход от продажи недвижимого имущества меньше кадастровой стоимости, умноженной на 0,7, налоговая база принимается равной этой величине. - Статья 214¹⁰ НК РФ, пункт 6 — при получении имущества в порядке дарения доход принимается равным кадастровой стоимости.

Правовая позиция Суда:

Механизм налогообложения доходов от продажи недвижимого имущества сконструирован исходя из гражданско-правового существа договора купли-продажи, направленного на получение продавцом денежной оплаты.

Применение кадастровой стоимости проданного объекта в качестве налоговой базы ставится в зависимость от результатов сравнения величины кадастровой стоимости и размера полученной продавцом денежной оплаты. Если вырученная денежная сумма составляет менее умноженной на 0,7 кадастровой стоимости, продавец уплачивает налог с этой величины.

Цель регулирования: Предотвращение злоупотребления налогоплательщиками своими правами путём занижения действительной стоимости недвижимого имущества при его отчуждении с целью уклонения от уплаты налога (Определение КС РФ от 2 июля 2019 г. № 1833-О).

Почему это не применимо к мене:

Денежные расчёты при мене отсутствуют или минимальны. При исполнении равноценной мены денежные расчеты не осуществляются в принципе. При неравноценной мене такие расчеты, нацеленные на компенсацию расхождения в стоимости, не составляют основного содержания отношений (включая интересы сторон) по договору.

Мотивы совершения мены отличаются от мотивов продажи. Граждане зачастую прибегают к мене из-за недоступности денежных средств для покупки имущества, а также по различным причинам личного характера. Они могут приобрести имущество меньшей стоимости, если оно отвечает их субъективным предпочтениям (дизайн, местоположение, переезд в другой регион, возвращение фамильной реликвии и т.п.).

Неравное налоговое бремя. Применение кадастровой стоимости отчужденного объекта приводит к взиманию налога с имущественных потерь, что противоречит принципу учёта фактической способности к уплате налога. Граждане, совершающие мену в целях, не связанных с предпринимательством, оказываются вынужденными уплачивать налог с величины потерь, тогда как предприниматели могут уменьшать облагаемые доходы на фактически понесённые расходы (статья 221 НК РФ).

5. Понятие равноценности (эквивалентности) обмена и критерии её опровержения

Правовая база: - Статья 568 ГК РФ, пункт 1 — обмениваемые товары признаются равноценными. - Статья 10 ГК РФ, пункт 5 — добросовестность и разумность действий презюмируются. - Федеральный закон от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», статья 171 — условия признания недвижимого имущества равнозначным (приказ ФАС России от 10 марта 2025 г. № 154/25 включает место расположения, площадь и стоимость, отклоняющиеся не более чем на 20%). - Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», статья 612, пункт 1 — неравноценность встречного исполнения усматривается, когда рыночная стоимость переданного имущества существенно превышает стоимость полученного встречного исполнения.

Правовая позиция Суда:

Понятие равноценности (эквивалентности) встречного предоставления имеет оценочный характер. Для установления равноценности требуется учёт всей совокупности обстоятельств, сопутствующих совершению гражданско-правовых сделок.

Судебная практика исходит из того, что существенность отклонения согласованной цены от обычных (рыночных) условий встречного предоставления констатируется при кратности такого отличия в отсутствии разумных оснований (пункт 93 постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25; пункт 24 Обзора судебной практики № 1 (2021) от 7 апреля 2021 г.; пункт 20 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга) от 27 октября 2021 г.; постановление Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2014 г. № 13846/13; определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 24 июля 2025 г. № 305-ЭС25-2583 и др.).

Презумпция добросовестности: В силу пункта 5 статьи 10 ГК РФ добросовестность и разумность действий сторон презюмируются. Однако игнорирование значительного расхождения в стоимости объектов может спровоцировать распространение порицаемой законодателем практики злоупотребления правом, иного недобросовестного поведения (извлечение выгоды из явно неразумного поведения контрагента, совершение обмена исключительно с целью уклонения от налогов и т.д.).

Критерии опровержения эквивалентности:

Если стоимостное различие между обмениваемыми объектами является очевидно значительным (существенным), могут возникнуть сомнения в добросовестности и (или) разумности поведения участников обмена.

Для опровержения эквивалентности мены недвижимого имущества внимания требуют обстоятельства, связанные с отчуждением налогоплательщиком значительно более дорогостоящего имущества в обмен на существенно меньший по стоимости объект при отсутствии разумных мотивов, включая внеэкономические (бытовые) мотивы: переезд на новое место жительства, улучшение жилищных условий и т.д.

Роль кадастровой стоимости: Для объектов недвижимого имущества экономической характеристикой, которая может быть учтена при установлении изменившегося имущественного положения сторон, является кадастровая стоимость, определяемая в ходе государственной кадастровой оценки (части 1 и 3 статьи 11 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке»).

КС РФ неоднократно подчеркивал, что кадастровая стоимость не лишена экономических оснований и имеет связь с рыночной стоимостью объекта недвижимого имущества (Постановление от 15 февраля 2019 г. № 10-П; определения от 3 июля 2014 г. № 1555-О, от 16 июля 2015 г. № 1769-О и № 1790-О, от 25 октября 2016 г. № 2207-О и др.).

6. Определение налоговой базы при опровержении эквивалентности мены

Правовая база: - Статья 40 НК РФ, пункт 1 — по общему правилу учитывается цена товаров, указанная сторонами сделки; предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. - Статья 41 НК РФ, пункт 1 — доход как экономическая выгода. - Статья 220 НК РФ — имущественные налоговые вычеты. - Статья 217 НК РФ, пункт 17¹ — освобождения от налогообложения.

Правовая позиция Суда:

Отсутствие равнозначности встречных предоставлений может иметь значение для целей налогообложения. Однако одно лишь различие в стоимости (цене) объектов оборота, встречно предоставляемых по гражданско-правовым сделкам, само по себе не приводит к негативным экономическим последствиям для сторон и может не иметь значения для налоговых последствий договора мены.

Вместе с тем такие последствия могут иметь место при существенном различии, притом что в зависимости от особенностей обстоятельств конкретной жизненной ситуации значение существенности может различаться, тем более в отношениях между гражданами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность.

Определение дохода при опровержении эквивалентности:

При опровержении эквивалентности совершённого обмена **подлежащая налогообложению экономическая выгода, полученная физическим лицом по договору мены в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности,