КС подтвердил конституционность норм НК РФ о признании смешения товаров производством подакцизного товара

I. РЕКВИЗИТЫ АКТА

Вид и номер акта: Определение Конституционного Суда Российской Федерации № 2072-О от 17 июля 2025 года

Заявитель: Гражданин Попов Александр Николаевич, индивидуальный предприниматель

Повод и основание к рассмотрению: Жалоба гражданина на нарушение конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Рассмотрение вопроса о возможности принятия жалобы к рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации.

Оспариваемые нормы: - Подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ — определяет объект обложения акцизами как операции реализации на территории Российской Федерации лицами произведённых ими подакцизных товаров, включая передачу прав собственности на подакцизные товары на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате; - Пункт 3 статьи 182 НК РФ — приравнивает к производству розлив алкогольной продукции и пива, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар со ставкой акциза, превышающей ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

II. ФАБУЛА И ПОВОД ОБРАЩЕНИЯ

Гражданин А.Н. Попов, являющийся индивидуальным предпринимателем, оспаривает конституционность положений статьи 182 НК РФ в связи с их применением к нему в налоговом споре.

Конкретная ситуация: Вступившими в законную силу актами арбитражных судов заявителю отказано в признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суды установили, что заявитель: - искажал сведения об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учёте; - скрывал собственное производство в виде смешения нефтепродуктов для увеличения объёмов подакцизной продукции; - имел дизельное топливо в объёме, превышающем объём его приобретения.

Суды пришли к выводу, что при получении подакцизного товара путём смешения нескольких компонентов под произведённым объёмом подакцизного товара следует понимать ту часть объёма смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 НК РФ.

Усматриваемое нарушение конституционных прав: По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют признавать производством подакцизных товаров такое смешение компонентов, при котором получается подакцизный товар со ставкой акциза, превышающей хотя бы одну из ставок акциза по товарам, использовавшимся в качестве сырья (материала), что противоречит его конституционным правам.

Ссылка на нарушенные статьи Конституции РФ: Заявитель ссылается на статьи 6 (часть 2), 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 34, 45 и 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации.

III. КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Конституционно-правовой конфликт возникает между:

1. Конституционным принципом равенства и недискриминации (статьи 19 части 1 и 2 Конституции РФ) — заявитель утверждает, что оспариваемые нормы позволяют устанавливать налоговое бремя дискриминационным образом;

2. Конституционным правом на занятие предпринимательской деятельностью (статья 34 Конституции РФ) и правом на судебную защиту (статьи 45–46 Конституции РФ) — заявитель полагает, что нормы ограничивают его право на предпринимательскую деятельность и затрудняют судебную защиту;

3. Конституционным принципом законности налогообложения (статья 57 Конституции РФ во взаимосвязи со статьями 1, 15, 18 Конституции РФ) — заявитель оспаривает определённость и обоснованность критериев, по которым смешение товаров признаётся производством подакцизного товара.

Значение конституционного вопроса: Проблема имеет конституционное значение, поскольку касается: - формальной определённости налогового обязательства и его существенных элементов; - баланса между дискреционными полномочиями законодателя в налоговой сфере и конституционными гарантиями налогоплательщиков; - правомерности применения норм, устанавливающих критерии признания смешения товаров производством подакцизного товара.

IV. ВОПРОС, РАЗРЕШАЕМЫЙ КС РФ

Основной вопрос: Соответствуют ли подпункт 1 пункта 1 и пункт 3 статьи 182 НК РФ Конституции Российской Федерации, в частности статьям 6 (часть 2), 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 34, 45 и 46 (части 1 и 2) Конституции РФ, в той мере, в какой они позволяют признавать производством подакцизных товаров смешение компонентов, при котором получается подакцизный товар со ставкой акциза, превышающей ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала)?

Процедурный вопрос: Отвечает ли жалоба требованиям допустимости, установленным Федеральным конституционным законом «О Конституционном Суде Российской Федерации»?

V. ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

A. Итоговый вывод

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению, поскольку она не отвечает требованиям допустимости, установленным Федеральным конституционным законом «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Суд не нашёл оснований для принятия жалобы к рассмотрению в заседании, однако в мотивировочной части определения выразил позицию по существу оспариваемых норм, признав их соответствующими Конституции Российской Федерации.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционно-правовые основы налогообложения и налоговой обязанности

Конституционная база: Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Позиция Суда: Нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, осуществляемое с учётом конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, по смыслу статьи 57 Конституции РФ во взаимосвязи с положениями статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции РФ должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера.

Вместе с тем такое регулирование должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает достаточную свободу законодательного усмотрения при установлении конкретных налогов и определении параметров основных элементов налога, включая: - состав налогоплательщиков и объектов налогообложения; - стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы; - порядок исчисления налога; - основания и порядок освобождения от налогообложения.

2. Требование формальной определённости налогового обязательства

Конституционная база: Статьи 15, 18 и 57 Конституции РФ.

Позиция Суда: В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов налоговая обязанность должна пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая: - объект налогообложения; - налоговую базу; - порядок исчисления и уплаты налога.

Механизм налогообложения должен обеспечивать: - полноту и своевременность взимания налогов с обязанных лиц; - одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определённости и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учёт объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают: - эффективность налогообложения и реальность его целей; - возможность налогоплательщикам своевременно уплатить налог; - возможность налоговым органам осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет.

Ссылка на ранее выраженные позиции: Суд ссылается на постановления КС РФ от 30 июня 2020 года № 31-П и от 21 января 2025 года № 2-П, в которых развивалась позиция о необходимости соблюдения конституционных требований при установлении налогов.

3. Конституционно-правовая природа акциза как налога

Позиция Суда: Конституционный Суд ранее отмечал, что акциз — косвенный налог, включаемый в цену товара и уплачиваемый, как правило, непосредственным производителем подакцизных товаров при их реализации.

Акциз применяется не ко всем, а только к определённым категориям товаров (в частности, автомобильному бензину и дизельному топливу), которые могут быть охарактеризованы как: - товары массового (повышенного) спроса; - товары, производство и реализация которых отличаются высокой доходностью.

Это обязывает государство предпринимать различные правовые меры по регулированию их оборота.

Ссылка на ранее выраженные позиции: Суд ссылается на определения КС РФ от 9 декабря 2002 года № 346-О и от 13 марта 2018 года № 592-О.

4. Конституционность пункта 3 статьи 182 НК РФ в контексте дискреционных полномочий законодателя

Позиция Суда: Преследуя цель обложения акцизом всего объёма произведённых и поступающих на реализацию подакцизных товаров, действуя в пределах своих дискреционных полномочий, федеральный законодатель установил в пункте 3 статьи 182 НК РФ, что под производством подакцизных товаров следует понимать также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

5. Отсутствие неопределённости в оспариваемых нормах

Позиция Суда: Данное законоположение, в том числе во взаимосвязи с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, позволяет облагать акцизом реализацию товара, который был произведён путём смешения иных товаров, использованных в качестве сырья (материала), в случае если такое смешение привело к получению нового объёма подакцизного товара, в отношении которого установлена ставка акциза в размере большем, чем в отношении использованных компонентов.

Критическое заключение: Оспариваемые нормы не содержат неопределённости и не предполагают такого их истолкования, которое предполагало бы уплату акциза в отсутствие производства и реализации соответствующего объёма подакцизного товара.

6. Разграничение компетенции между КС РФ и судами общей юрисдикции

Конституционная база: Статья 125 Конституции РФ и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Позиция Суда: Проверка обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части определения объёма производства и реализации подакцизного товара, не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации.

Это означает, что вопрос о том, действительно ли заявитель скрывал производство и имел дизельное топливо в объёме, превышающем объём приобретения, — вопрос фактический, подлежащий проверке судами общей юрисдикции, а не КС РФ.

VI. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ И ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Резолюция

1. Отказано в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Попова Александра Николаевича, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признаётся допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Правовые последствия

Для заявителя: - Жалоба не принята к рассмотрению в заседании КС РФ; - Определение окончательно и не подлежит обжалованию; - Вступившие в законную силу акты арбитражных судов остаются в силе; - Решение налогового органа о привлечении к ответственности остаётся действительным.

Для правоприменения: - Подпункт 1 пункта 1 и пункт 3 статьи 182 НК РФ признаны соответствующими Конституции РФ; - Налоговые органы и суды могут продолжать применение оспариваемых норм в соответствии с выраженной позицией КС РФ; - Отсутствует необходимость в изменении законодательства.

Для законодателя: - Никаких предписаний об изменении регулирования не содано; - Законодатель имеет достаточную свободу усмотрения при установлении налогов и определении параметров основных элементов налога.

Момент вступления в силу: Определение вступает в силу с момента его принятия (17 июля 2025 года).

VII. ЗНАЧЕНИЕ ПРАВОВОЙ ПОЗИЦИИ

1. Влияние на правоприменение

Для налоговых органов: - Подтверждена правомерность применения пункта 3 статьи 182 НК РФ при определении объёма производства подакцизного товара путём смешения компонентов; - Налоговые органы могут продолжать привлекать налогоплательщиков к ответственности за сокрытие производства подакцизных товаров путём смешения компонентов, если результирующий товар имеет ставку акциза, превышающую ставки на использованные компоненты.

Для судов: - Арбитражные суды и суды общей юрисдикции получают подтверждение конституционности оспариваемых норм; - При разрешении налоговых споров суды могут опираться на позицию КС РФ о том, что оспариваемые нормы не содержат неопределённости; - Суды должны проверять фактические обстоятельства (объём производства, наличие смешения) в пределах своей компетенции, а не конституционность норм.

Для налогоплательщиков: - Налогоплательщики должны учитывать, что смешение товаров в местах хранения и реализации может быть признано производством подакцизного товара, если результирующий товар имеет повышенную ставку акциза; - Налогоплательщики не могут оспаривать конституционность оспариваемых норм в КС РФ на основании аргументов, выдвинутых в данной жалобе.

2. Связь с ранее выраженными позициями КС РФ

Преемственность: - Позиция КС РФ о необходимости соблюдения конституционных требований при установлении налогов развивалась в постановлениях от 30 июня 2020 года № 31-П и от 21 января 2025 года № 2-П; - Позиция о конституционно-правовой природе акциза как косвенного налога на товары массового спроса была выражена в определениях от 9 декабря 2002 года № 346-О и от 13 марта 2018 года № 592-О.

Развитие позиции: - КС РФ уточнил, что дискреционные полномочия законодателя при установлении налогов включают право определять, какие операции признаются производством подакцизного товара; - Суд подтвердил, что формальная определённость налогового обязательства не нарушается, если норма ясно определяет критерии признания смешения товаров производством (наличие повышенной ставки акциза на результирующий товар).

3. Гарантии конституционных прав

Усилены гарантии: - Принцип равенства (статья 19 Конституции РФ): КС РФ подтвердил, что налоговое регулирование должно быть основано на принципе равенства и исключать дискриминацию; однако дифференцированное налогообложение различных категорий товаров (с разными ставками акциза) не является дискриминацией; - Право на занятие предпринимательской деятельностью (статья 34 Конституции РФ): КС РФ признал, что налоговое регулирование должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, но это не исключает возможность привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства; - Право на судебную защиту (статьи 45–46 Конституции РФ): КС РФ подтвердил, что проверка обоснованности правоприменительных решений осуществляется судами общей юрисдикции, а не КС РФ.

4. Предписания законодателю и сроки их реализации

Предписаний не дано. КС РФ не указал на необходимость изменения законодательства. Законодатель имеет достаточную свободу усмотрения при установлении налогов и определении параметров основных элементов налога, включая определение того, какие операции признаются производством подакцизного товара.

5. Сферы применения позиции за пределами конкретного дела

По аналогии регулирования: - Позиция КС РФ о дискреционных полномочиях законодателя при установлении налогов может быть применена к другим налогам и сборам, где законодатель определяет объект налогообложения и критерии его признания; - Позиция о необходимости формальной определённости налогового обязательства применима к любым налогам, где возникают вопросы о ясности критериев налогообложения; - Позиция о разграничении компетенции между КС РФ и судами общей юрисдикции подтверждает, что КС РФ не проверяет обоснованность фактических выводов судов, а только конституционность норм.

Для налоговой системы в целом: - КС РФ подтвердил, что налоговая система должна быть основана на конституционных принципах равенства, законности и формальной определённости; - Однако законодатель имеет широкие полномочия при установлении конкретных налогов и определении их параметров; - Судебный контроль за налоговым регулированием осуществляется в двух плоскостях: КС РФ проверяет конституционность норм, суды общей юрисдикции проверяют обоснованность их применения в конкретных случаях.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение КС РФ № 2072-О от 17 июля 2025 года отказывает в принятии жалобы к рассмотрению, однако в мотивировочной части выражает позицию по существу, признавая подпункт 1 пункта 1 и пункт 3 статьи 182 НК РФ соответствующими Конституции Российской Федерации.

Суд подтверждает, что: 1. Налоговое регулирование должно быть основано на конституционных принципах равенства и формальной определённости; 2. Законодатель имеет достаточную свободу усмотрения при установлении налогов и определении параметров основных элементов налога; 3. Оспариваемые нормы не содержат неопределённости и не предполагают уплату акциза в отсутствие производства и реализации подакцизного товара; 4. Проверка обоснованности правоприменительных решений не относится к компетенции КС РФ.

Позиция КС РФ имеет значение для налоговой практики, подтверждая правомерность применения пункта 3 статьи 182 НК РФ при определении объёма производства подакцизного товара путём смешения компонентов и разграничивая компетенцию между КС РФ и судами общей юрисдикции.