ВС подтвердил: налогоплательщик не может отказаться от полученного имущественного вычета ради социального

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № АПЛ25-386; Апелляционное определение Верховного Суда Российской Федерации от 20 января 2026 г.

Состав Апелляционной коллегии: - Председательствующий: Зайцев В.Ю. - Члены коллегии: Зинченко И.Н., Тютина Д.В. - Секретарь: Иванов В.Н. - Участие прокурора: Санина О.В. (Генеральная прокуратура РФ)

Стороны спора: - Административный истец: Березин Максим Юрьевич (налогоплательщик) - Административный ответчик: Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) - Заинтересованные лица: Федеральная налоговая служба (ФНС России), Министерство юстиции Российской Федерации (Минюст России)

Категория спора: Административное дело об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (налоговый спор)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Березин М.Ю., налогоплательщик, обратился в Верховный Суд РФ с административным исковым заявлением о признании недействующими отдельных абзацев двух писем Минфина России: письма от 9 декабря 2013 г. № 03-04-07/53635 (абзацы третий и четвёртый) и письма от 31 октября 2017 г. № 03-04-07/71600 (абзацы седьмой и восьмой, частично).

Истец полагал, что указанные письма содержат разъяснения, которые по своему содержанию не соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений Налогового кодекса РФ, обладают нормативными свойствами и устанавливают не предусмотренные законодательством общеобязательные правила для неопределённого круга лиц. Конкретно Березин М.Ю. оспаривал позицию Минфина России о том, что налогоплательщик не вправе заявить ранее не заявленный социальный налоговый вычет в уточнённой налоговой декларации с одновременным отказом от части уже полученного имущественного налогового вычета.

Практическое значение спора проявилось в том, что 21 февраля 2024 г. истец представил уточнённые налоговые декларации за 2021–2022 гг., в которых дополнительно заявил социальный налоговый вычет в связи с оплатой обучения детей, однако налоговый орган, руководствуясь оспариваемыми разъяснениями Минфина России, отказал ему в предоставлении этого вычета и в перераспределении видов и размеров налоговых вычетов.

Решения нижестоящих инстанций

Решение Верховного Суда РФ от 28 октября 2025 г. (дело № АКПИ25-693): Суд первой инстанции отказал Березину М.Ю. в удовлетворении административного искового заявления. Суд пришёл к выводу, что оспариваемые письма Минфина России: - даны при реализации возложенных на Минфин России полномочий; - носят информационно-разъяснительный характер и адресованы исключительно территориальным органам ФНС России; - соответствуют действительному смыслу разъясняемых положений НК РФ; - не выходят за рамки адекватного толкования действующего законодательства; - не обладают нормативными свойствами и не подлежали опубликованию и регистрации.

Основание передачи в апелляционную коллегию

Березин М.Ю. подал апелляционную жалобу, не согласившись с решением суда первой инстанции. В жалобе он настаивал на том, что: - оспариваемые разъяснения изменяют налоговое законодательство; - они противоречат пункту 1 статьи 81 НК РФ, регламентирующему право налогоплательщика на подачу уточнённой налоговой декларации; - суд первой инстанции не провёл надлежащую проверку их соответствия положениям пункта 1 статьи 81 НК РФ; - суд неправильно применил статью 219 НК РФ, которая не относится к вопросу увеличения остатка имущественного налогового вычета.

Прокурор Генеральной прокуратуры РФ Санина О.В. полагала апелляционную жалобу необоснованной. Минфин России и ФНС России возражали против удовлетворения жалобы, указывая на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между двумя подходами к толкованию и применению налогового законодательства:

1. Позиция налогоплательщика (Березина М.Ю.): Право налогоплательщика на подачу уточнённой налоговой декларации (статья 81 НК РФ) является универсальным и не ограничено никакими условиями. Налогоплательщик вправе в уточнённой декларации заявить ранее не заявленный социальный налоговый вычет и одновременно уменьшить размер уже полученного имущественного налогового вычета, перенеся увеличенный остаток на последующие периоды. Разъяснения Минфина России, запрещающие такое перераспределение, выходят за рамки толкования закона и устанавливают новые правила, не предусмотренные НК РФ.

2. Позиция государственных органов и суда первой инстанции: Право на подачу уточнённой декларации (статья 81 НК РФ) должно применяться во взаимосвязи со специальными нормами НК РФ, регламентирующими формирование налоговой базы и предоставление налоговых вычетов (статьи 210, 219, 220 НК РФ). Налоговый вычет может быть предоставлен только за конкретный налоговый период в пределах налоговой базы этого периода. После фактического получения налогоплательщиком налогового вычета (перечисления денежных средств из бюджета) его право на этот вычет считается реализованным, и возможность отказа от уже полученного вычета НК РФ не предусматривает.

Принципиальное значение дела: Спор касается фундаментального вопроса о соотношении общих норм о подаче уточнённых деклараций и специальных норм о налоговых вычетах, а также о границах полномочий Минфина России по разъяснению налогового законодательства. Дело имеет значение для единообразного применения налогового законодательства и защиты интересов бюджета от потенциального злоупотребления правом налогоплательщиков.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной правовой вопрос:

Соответствуют ли действительному смыслу разъясняемых нормативных положений НК РФ содержащиеся в письмах Минфина России от 9 декабря 2013 г. и от 31 октября 2017 г. разъяснения о том, что налогоплательщик не вправе заявить ранее не заявленный социальный налоговый вычет в уточнённой налоговой декларации с одновременным отказом от части уже полученного имущественного налогового вычета и переносом увеличенного остатка на последующие налоговые периоды?

Производные вопросы:

1. Обладают ли оспариваемые письма нормативными свойствами, позволяющими применить их неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц?

2. Выходят ли содержащиеся в письмах разъяснения за рамки адекватного толкования положений НК РФ и устанавливают ли они не предусмотренные кодексом общеобязательные правила?

3. Нарушают ли оспариваемые разъяснения права налогоплательщика, предусмотренные пунктом 1 статьи 81 НК РФ?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Апелляционная коллегия Верховного Суда РФ подтвердила позицию суда первой инстанции: оспариваемые письма Минфина России от 9 декабря 2013 г. и от 31 октября 2017 г. в оспариваемой части соответствуют действительному смыслу разъясняемых положений Налогового кодекса Российской Федерации, не выходят за рамки адекватного толкования действующего законодательства, не обладают нормативными свойствами и не нарушают прав налогоплательщика. Налогоплательщик не вправе заявить ранее не заявленный социальный налоговый вычет в уточнённой налоговой декларации с одновременным отказом от части уже полученного имущественного налогового вычета после фактического получения этого вычета, поскольку такая возможность не предусмотрена НК РФ.

B. Развёрнутое обоснование

1. Процедурные основания рассмотрения дела об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства

Апелляционная коллегия указала, что согласно статье 217 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (КАС РФ), дела об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, рассматриваются в порядке, установленном главой 21 КАС РФ, с особенностями, определёнными этой статьёй.

При рассмотрении такого дела суд выясняет три ключевых момента (часть 3 статьи 217 КАС РФ): - нарушены ли права, свободы и законные интересы административного истца; - обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц; - соответствуют ли положения оспариваемого акта действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений.

По результатам рассмотрения суд принимает одно из двух решений (пункты 1, 2 части 5 статьи 217 КАС РФ): - об удовлетворении требований, если акт полностью или в части не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила для неопределённого круга лиц и рассчитан на неоднократное применение; - об отказе в удовлетворении требований, если акт полностью или в части не обладает нормативными свойствами и соответствует содержанию разъясняемых им нормативных положений.

Суд первой инстанции надлежащим образом соблюдал эти процедурные требования.

2. Компетенция Минфина России на издание оспариваемых писем

Апелляционная коллегия, руководствуясь статьёй 34 НК РФ (полномочия финансовых органов в области налогов, сборов, страховых взносов) и пунктами 1, 2 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утверждённого постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329, подтвердила правильный вывод суда первой инстанции о том, что разъяснения, содержащиеся в оспариваемых письмах, даны Минфином России при реализации возложенных на него федеральным законодателем полномочий по вопросам, отнесённым к его компетенции.

3. Критерии нормативности актов, содержащих разъяснения законодательства

Согласно пункту 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25 декабря 2018 г. № 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами», существенными признаками актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, являются: - издание их органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, уполномоченными организациями или должностными лицами; - наличие в них результатов толкования норм права, которые используются в качестве общеобязательных в правоприменительной деятельности в отношении неопределённого круга лиц.

Изучив содержание обоих писем, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в них Минфином России даны разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в сфере предоставления налогового вычета и корректировки остатка имущественного налогового вычета, переходящего на последующие налоговые периоды. Эти разъяснения даны в поступившими запросами ФНС России, носят информационный характер и адресованы исключительно территориальным органам ФНС России для сведения и использования в работе. Таким образом, письма не обладают нормативными свойствами и не подлежали опубликованию и регистрации в порядке, предусмотренном пунктами 8, 9, 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 и пунктами 10, 19 постановления Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009.

4. Соответствие писем действительному смыслу разъясняемых норм НК РФ

Апелляционная коллегия провела детальный анализ норм НК РФ, регламентирующих налоговые вычеты, и пришла к выводу, что приведённая в письмах позиция Минфина России соответствует действительному смыслу разъясняемых положений Налогового кодекса Российской Федерации, не выходит за рамки адекватного толкования положений действующего законодательства и не влечёт изменения правового регулирования соответствующих отношений в сфере налогообложения.

5. Правовой режим налоговых вычетов в соответствии с НК РФ

Статья 21 НК РФ закрепляет право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1).

Пункт 1 статьи 81 НК РФ предусматривает право налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, ошибок, приводящих к занижению суммы налога, недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьёй.

Однако названная норма закона, регламентирующая внесение изменений в налоговую декларацию и расчёты, не определяет механизм осуществления права налогоплательщика на предоставление имущественных и социальных налоговых вычетов. Такой порядок установлен статьями 210, 216, 219 и 220 главы 23 НК РФ, регламентирующей вопросы уплаты налога на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 210 и статье 216 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются все доходы налогоплательщика, полученные в налоговом периоде, которым является календарный год.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218–221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2, 3 и 6 указанной статьи), с учётом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Абзац второй пункта 3 статьи 210 НК РФ устанавливает: если иное не установлено настоящей статьей, в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218–221 НК РФ, не применяются.

Абзац третий пункта 3 статьи 210 НК РФ предусматривает: если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении основной налоговой базы за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Пункт 9 статьи 220 НК РФ предусматривает, что если в налоговом периоде имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и (или) 4 пункта 1 указанной статьи, не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесён на последующие налоговые периоды до полного их использования, если иное не предусмотрено этой статьей.

Статьи 219 и 220 НК РФ закрепляют право налогоплательщика на получение социальных и имущественных налоговых вычетов, направленных на уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, до окончания налогового периода в порядке, установленном Кодексом. При этом статья 219 НК РФ каких-либо исключений в виде переноса остатка неиспользованного социального налогового вычета на последующие налоговые периоды, как это предусмотрено в статье 220 НК РФ в отношении имущественных налоговых вычетов, не содержит.

Из приведённых норм следует, что налоговый вычет может быть предоставлен только за конкретный налоговый период и возможность его предоставления ограничена размером налоговой базы, сформированной в таком периоде, в связи с чем предоставление налогового вычета в размере, превышающем размер налоговой базы, невозможно.

6. Невозможность перераспределения уже полученного налогового вычета

Суд первой инстанции на основании надлежащего анализа приведённых норм НК РФ пришёл к правильному выводу о том, что указанная административным истцом возможность предоставления заявленного в уточнённой налоговой декларации социального налогового вычета путём перераспределения налогоплательщиком ранее уже заявленного и фактически полученного имущественного налогового вычета за этот же налоговый период с переносом увеличенного на соответствующую сумму, приходящуюся на социальный налоговый вычет, его остатка на последующие налоговые периоды, не согласуется с установленным Налоговым кодексом Российской Федерации порядком применения налоговых вычетов и осуществления права налогоплательщика на предоставление или перераспределение имущественных и социальных налоговых вычетов, так как Кодекс такую возможность не предусматривает.

Судом верно указано, что применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, а их предоставление осуществляется в заявительном порядке, следовательно, способ получения этих вычетов, а также виды заявленных вычетов и их размер зависят исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику возможности произвольно, без учёта установленных данным кодексом порядка и сроков уплаты налога на доходы физических лиц распоряжаться правом на получение налоговых вычетов.

7. Природа налоговых вычетов как налоговых льгот и принцип однократности

Социальные и имущественные налоговые вычеты квалифицируются в качестве налоговых льгот, которые действуют однократно в налоговый период. Налогоплательщик, имеющий право на применение налогового вычета, вправе заявить такой вычет либо не заявлять.

Пункт 2 статьи 56 НК РФ предоставляет право налогоплательщику отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить её использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено названным кодексом. Между тем, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплён именно в законе.

8. Позиция Конституционного Суда РФ о границах установления ограничений налоговых льгот

Апелляционная коллегия сослалась на позицию Конституционного Суда Российской Федерации в определениях от 18 декабря 2003 г. № 472-О и от 5 апреля 2004 г. № 43-О, в которых отмечено, что установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определённые действия, связанные с учётом сумм налога, не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок её использования.

9. Момент реализации права на налоговый вычет и невозможность отказа от полученного вычета

Установленный Кодексом порядок осуществления права налогоплательщика на получение налоговых вычетов не предусматривает возможности налогоплательщика заявить ранее не заявленный социальный налоговый вычет в уточнённой налоговой декларации с одновременным отказом от части уже предоставленного имущественного налогового вычета на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ после осуществления налогоплательщиком права на получение налоговых вычетов и перечисления налоговым органом денежных средств соответствующего налогового вычета из бюджета на лицевой счёт налогоплательщика.

С момента получения налогоплательщиком заявленного им налогового вычета (льготы) его право на этот налоговый вычет считается реализованным, а корреспондирующая этому праву обязанность налоговых органов по представлению заявленного налогового вычета налогоплательщику за определённый налоговый период считается исполненной. Возможность отказа налогоплательщика от уже полученного налогового вычета Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена. Указанное в полной мере распространяется и на перераспределение уже полученного имущественного налогового вычета между супругами.

10. Соотношение статьи 81 НК РФ со специальными нормами о налоговых вычетах

Вопреки утверждениям административного истца, содержащие в письмах от 9 декабря 2013 г. и от 31 октября 2017 г. разъяснения Минфина России не вступают в противоречие с пунктом 1 статьи 81 НК РФ, поскольку не ограничивают права налогоплательщика на заявление и получение налоговых вычетов путём уточнения налоговой декларации до момента фактического предоставления налогового вычета в уточняемом налоговом периоде в установленном Налоговым кодексом Российской Федерации порядке.

Положения статьи 81 НК РФ подлежат применению во взаимосвязи со специальными нормами Кодекса, регламентирующими формирование налоговой базы и предоставление налоговых вычетов, в частности с пунктом 3 статьи 210, статьями 219, 220 НК РФ, и не могут рассматриваться в отрыве от этих норм.

11. Опровержение довода о последовательности применения налоговых вычетов

Апелляционная коллегия рассмотрела довод административного истца о том, что приказ ФНС России от 15 октября 2021 г. № ЕД-7-11/903@ об утверждении порядка заполнения налоговой декларации устанавливает строгую последовательность применения налоговых вычетов (профессиональные, стандартные, социальные, а затем имущественные), что якобы позволяет налогоплательщику перераспределять вычеты.

Суд справедливо указал, что эта ссылка ошибочна, поскольку не опровергает выводов суда. Из названного приказа видно, что указанная в нём последовательность налоговых вычетов фактически воспроизводит последовательность приведённых в Налоговом кодексе Российской Федерации норм, устанавлив