КС РФ признал неконституционным автоматическое взыскание НДС с покупателя при отмене налоговой льготы

I. РЕКВИЗИТЫ АКТА

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25 ноября 2025 года № 41-П по делу о проверке конституционности пунктов 1 и 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункта «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Заявитель: публичное акционерное общество «Банк ВТБ» (коммерческая организация).

Повод к рассмотрению: жалоба публичного акционерного общества «Банк ВТБ» (статья 125, пункт «а» части 4 Конституции РФ).

Основание к рассмотрению: обнаружившаяся неопределённость в вопросе о соответствии оспариваемых законоположений Конституции Российской Федерации.

Оспариваемые нормы: - Пункты 1 и 2 статьи 424 ГК РФ — регулирующие порядок определения цены исполнения договора (по соглашению сторон) и условия её изменения (в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке); - Пункт 1 статьи 168 НК РФ — устанавливающий обязанность плательщика НДС предъявить к оплате покупателю сумму налога на добавленную стоимость дополнительно к цене реализуемых товаров, работ, услуг; - Подпункт «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ — предусматривающий, что не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включённые в единый реестр российских программ, а также прав на использование таких программ и баз данных (в том числе путём предоставления удалённого доступа через сеть Интернет).

II. ФАБУЛА И ПОВОД ОБРАЩЕНИЯ

Конкретное дело заявителя

В 2019 году между акционерным обществом «Ситроникс Ай Ти» и Банком ВТБ заключен сублицензионный договор о предоставлении права на использование иностранных программ для электронных вычислительных машин на три лицензионных периода (2020, 2021, 2022 годы). Общее вознаграждение составило 2 120 302 934 руб. 60 коп., ежегодные платежи — по 706 767 644 руб. 85 коп.

На момент заключения договора (2019 год) предоставление исключительных прав на иностранное программное обеспечение не подлежало обложению НДС (подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 19 июля 2007 года № 195-ФЗ). Договор содержал указание на отсутствие НДС.

С 1 января 2021 года в силу вступления Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ НДС введён в отношении операций по предоставлению исключительных прав на программное обеспечение, не включённое в единый реестр российских программ. Поскольку иностранное ПО не было в реестре, АО «Ситроникс Ай Ти» предъявило Банку ВТБ документы об оплате за лицензионный период 2021 года с включением НДС по ставке 20 % в размере 141 353 528 руб. 96 коп. Банк ВТБ отказался платить. АО обратилось в суд с иском о взыскании этой суммы и пени.

Судебное разбирательство

• Арбитражный суд города Москвы (23 марта 2023 года): отказал в иске, исходя из того, что цена договора твёрдая и не подлежит изменению; поставщик обязался не предъявлять претензии по доплате НДС в случае признания некорректной квалификации сделки.
• Девятый арбитражный апелляционный суд (13 июня 2023 года): отменил решение, указав, что изменение цены обусловлено включением услуги в перечень облагаемых операций на законодательном уровне; норма применяется независимо от даты и условий заключения договора.
• Суд по интеллектуальным правам (14 сентября 2023 года): отменил постановление апелляционного суда и оставил в силе решение суда первой инстанции.
• Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ (определение от 4 апреля 2024 года): отменила судебные акты арбитражных судов и оставила в силе постановление апелляционного суда, указав, что при изменении законодательства цена должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона, если иное не предусмотрено нормативными актами или не достигнуто иное соглашение сторон.
• Судья Верховного Суда РФ (3 сентября 2024 года): отказал в передаче надзорной жалобы Банка ВТБ.

Усматриваемое нарушение конституционных прав

По мнению Банка ВТБ, оспариваемые законоположения в их взаимосвязи и по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, противоречат Конституции РФ (статьи 1 часть 1, 4 часть 2, 5, 8, 10, 11, 15 части 1 и 2, 19 часть 1, 34, 35 части 1 и 2, 55 часть 3, 57, 75¹, 104 часть 3, 105 часть 1) в той мере, в какой они предполагают, что отмена освобождения от НДС влечёт увеличение цены ранее заключённого договора на сумму НДС в отсутствие согласия покупателя, не принимающего НДС к вычету.

III. КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Суть конституционного конфликта заключается в столкновении нескольких конституционно защищаемых ценностей и принципов:

1. Свобода договора (статьи 8, 34, 35 Конституции РФ) — право сторон самостоятельно определять условия договора, включая цену, и принцип, что изменение цены допускается лишь в предусмотренных договором или законом случаях (статьи 424 ГК РФ).

2. Право собственности и имущественные права (статья 35 Конституции РФ) — интерес поставщика в компенсации непредвиденных налоговых издержек, возникших вследствие изменения законодательства после заключения договора.

3. Равенство перед законом и равная защита прав (статья 19 Конституции РФ) — справедливое распределение бремени налогообложения между сторонами договора, особенно когда одна из них (покупатель) не может принять НДС к вычету и несёт некомпенсируемые потери.

4. Налоговые обязанности и справедливость налогообложения (статьи 57, 75¹ Конституции РФ) — принципы соразмерности, нейтральности и справедливости налогообложения, поддержание доверия к закону и действиям публичной власти.

5. Адаптация к изменениям законодательства — необходимость предоставления участникам длящихся правоотношений адекватных временных и иных возможностей для адаптации к новым нормативным условиям при серьёзных изменениях налогового законодательства.

Конституционное значение проблемы: Выявленная неопределённость касается широкого круга гражданско-правовых отношений на основании длящихся договоров. Правоприменительная практика (решение Верховного Суда РФ) допускает автоматическое и не оговоренное сторонами взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения, равного сумме НДС, что может привести к несправедливому обогащению поставщика и нарушению равенства сторон, особенно когда покупатель не имеет возможности принять налог к вычету.

IV. ВОПРОС, РАЗРЕШАЕМЫЙ КОНСТИТУЦИОННЫМ СУДОМ

Соответствуют ли Конституции Российской Федерации пункты 1 и 2 статьи 424 ГК РФ, пункт 1 статьи 168 НК РФ и подпункт «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ в их взаимосвязи в той мере, в какой они в силу своей пробельности относительно решения вопроса об изменении цены длящегося договора (или о его расторжении) в связи с изменениями налогового закона, влекущими возникновение у поставщика обязанности по уплате НДС, допускают взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы налога к вычету?

V. ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

A. Итоговый вывод

Пункты 1 и 2 статьи 424 ГК РФ, пункт 1 статьи 168 НК РФ и подпункт «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ в их взаимосвязи признаны НЕ СООТВЕТСТВУЮЩИМИ Конституции Российской Федерации (статьям 17 часть 3, 19 части 1 и 2, 35 части 1 и 2, 55 часть 3, 57 и 75¹) в той мере, в какой они ввиду своей пробельности допускают взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения, компенсирующего последствия изменения налогового закона, с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы налога к вычету.

Суд установил, что оспариваемые нормы сами по себе не являются неконституционными, однако их совокупное применение при разрешении споров обнаруживает наличие пробела, препятствующего реализации конституционных прав и свобод. Этот пробел требует адекватных мер реагирования.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционная основа свободы договора и её пределы

Конституционная база: Статьи 8, 34, 35 Конституции РФ гарантируют свободу экономической деятельности и право на свободное использование имущества для предпринимательской деятельности. Из этих норм вытекает признание свободы договора как одной из гарантируемых государством свобод человека и гражданина.

Гражданско-правовое закрепление: Статья 1 ГК РФ провозглашает свободу договора основным началом гражданского законодательства. Статьи 424 ГК РФ закрепляют, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, и изменение цены допускается лишь в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Пределы свободы договора: Однако свобода договора не является абсолютной. Она не должна вести к отрицанию или умалению других прав и свобод и может быть ограничена при соблюдении условий, названных в статье 55 (часть 3) Конституции РФ (ограничение федеральным законом в целях защиты конституционно значимых ценностей).

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: Постановления от 23 февраля 1999 года № 4-П, от 6 июня 2000 года № 9-П, от 22 июня 2017 года № 16-П, от 25 июня 2024 года № 33-П.

2. Принцип баланса интересов при регулировании гражданско-правовых отношений

Конституционный принцип: Законодатель, действуя в рамках полномочий, данных ему Конституцией РФ, при регулировании гражданско-правовых отношений призван обеспечивать их участникам возможность находить разумный баланс интересов на основе конституционно значимых принципов гражданского законодательства.

Особое значение при изменении законодательства: При изменении законодательства приобретает особую значимость надлежащее гарантирование правового положения субъектов длящихся правоотношений, предоставление им адекватных временных и иных возможностей для адаптации к новым нормативным условиям.

Конституционные принципы, нарушаемые отсутствием адаптационных механизмов: Отсутствие таких механизмов в условиях серьёзных изменений налогового законодательства чревато нарушением принципов: - Юридического равенства (статья 19 Конституции РФ); - Соразмерности ограничений прав; - Поддержания доверия к закону и действиям публичной власти (статьи 17 часть 3, 19 части 1 и 2 Конституции РФ); - Равномерности, справедливости и нейтральности налогообложения (статьи 57, 75¹ Конституции РФ).

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: Постановления от 21 февраля 2014 года № 3-П, от 12 мая 2020 года № 23-П, от 25 июня 2015 года № 17-П, от 15 февраля 2016 года № 3-П; определения от 3 июля 2014 года № 1564-О, от 10 ноября 2016 года № 2371-О, от 6 июня 2019 года № 1505-О.

3. Экономико-правовая природа НДС и механизм его переложения

Определение НДС: По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров, работ, услуг, взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой стадии, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых товаров, работ, услуг.

Механизм выделения налога: Поставщик, являющийся плательщиком НДС, формирует цену реализуемых товаров, работ, услуг с учётом подлежащей уплате в бюджет суммы налога. В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 168 НК РФ налог выделяется отдельной строкой в расчётных документах, включая счёт-фактуру, и предъявляется покупателю посредством выставления счёта-фактуры с выделенной суммой налога.

Право на налоговый вычет: Для покупателя выделение суммы налога в счёте-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает право на получение налогового вычета. Такой механизм обеспечивает устойчивость обложения налогом, исчисляемым как часть конечной цены реализованных товаров, работ, услуг.

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: Постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 10 июля 2017 года № 19-П, от 28 ноября 2017 года № 34-П, от 30 июня 2020 года № 31-П; постановления от 3 июня 2014 года № 17-П, от 19 декабря 2019 года № 41-П.

4. Публично-правовой характер налоговых обязанностей

Конституционная основа: Обязанность платить законно установленные налоги и сборы, закреплённая в статье 57 Конституции РФ, имеет публично-, а не частноправовой характер.

Следствия публично-правового характера: Требование налогового органа и налоговое обязательство плательщика следуют не из договора, а из закона. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определённой денежной суммы подлежит взносу в казну. Налоговые органы наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путём государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся к уплате суммы.

Следствие для договорных отношений: Размер ставки НДС и иные параметры налогообложения у стороны гражданско-правового договора не могут быть по собственному усмотрению изменены налогоплательщиком и не являются условием договора, о котором между сторонами должно быть достигнуто соглашение при его заключении.

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: Постановление от 14 июля 2005 года № 9-П; определения от 27 декабря 2005 года № 503-О, от 15 мая 2007 года № 372-О-П, от 28 марта 2017 года № 547-О, от 19 октября 2021 года № 2134-О, от 14 ноября 2023 года № 3014-О.

5. Исчисление НДС при неучёте налоговой обязанности при заключении договора

Правовая позиция КС РФ: Если у поставщика имеется предусмотренная законом обязанность уплатить налог в связи с совершённой им операцией и её наличие по тем или иным причинам не было учтено при заключении договора и формировании его цены, налог подлежит исчислению так, как если бы он был в установленном порядке предъявлен контрагентам в рамках согласованной в договоре цены, т.е. посредством выделения налога из выручки с применением расчётной ставки налога (в соответствии со статьёй 162 и пунктом 4 статьи 164 НК РФ).

Источник: Пункт 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ 13 декабря 2023 года.

Важное уточнение: Возможность неполучения поставщиком оплаты, включающей сумму НДС, не исключает взимания этого налога, который в силу пункта 1 статьи 8 НК РФ в принципе должен уплачиваться за счёт собственных средств налогоплательщика.

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: Определения от 12 мая 2005 года № 167-О, от 1 марта 2011 года № 273-О-О, от 30 мая 2024 года № 1166-О.

6. Параметры налогообложения как объективные условия хозяйственной деятельности

Ключевой вывод: Для поставщика товаров, работ, услуг, чья реализация облагается НДС, параметры налогообложения являются объективными условиями его хозяйственной деятельности, которыми он руководствуется при вступлении в гражданско-правовые отношения и которые не могут быть как-либо изменены гражданско-правовым договором с его контрагентом.

Следствие для отмены налоговых льгот: Если отмена налоговой льготы (в том числе отмена освобождения той или иной операции от налогообложения) в силу особенностей регламентации элементного состава налога влечёт для поставщика обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет, такая отмена может рассматриваться поставщиком в качестве обстоятельства, требующего адаптации структуры данных отношений к объективно изменившимся условиям его деятельности.

Формы адаптации: В практическом плане удовлетворение этой потребности может принимать разнообразные формы: - предложение покупателю изменить цену договора или расторгнуть его; - предъявление поставщиком в суд требования об изменении или расторжении договора; - предъявление в суд требования о взыскании вознаграждения дополнительно к цене договора (как в деле Банка ВТБ).

7. Договорное регулирование последствий изменения налогообложения

Возможность договорного регулирования: Заключаемые в коммерческой практике договоры могут как содержать, так и не содержать положения о последствиях изменения параметров налогообложения у одной из сторон для согласованной цены.

Применение диспозитивных норм при отсутствии договорного регулирования: Даже если толкование условий договора не позволяет выявить волю сторон относительно установления гражданско-правовых последствий изменения параметров налогообложения, это не препятствует разрешению судом возникающих между ними гражданско-правовых споров с применением диспозитивных норм гражданского законодательства об обязательствах и договорах на основе баланса интересов сторон. Суд при этом принимает во внимание рисковый характер предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).

Судебная практика по выделению НДС из цены: Согласно разъяснению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (постановление от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нём цена не включает в себя сумму НДС, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю сумма налога выделяется из указанной в договоре цены расчётным методом.

Распределение риска: В основу такого подхода положено распределение между поставщиком и покупателем риска учёта налоговых обязательств при определении цены товара (работы, услуги). Указанный риск лежит на поставщике как плательщике НДС в связи с реализацией им товаров (работ, услуг).

Ограничение применимости: Однако приведённое разъяснение прямо не касается ситуации, когда после изменения законодательства возникает не учтённая при заключении договора обязанность по уплате НДС в бюджет.

8. Пределы одностороннего изменения договора при изменении налогового законодательства

Общее правило: Само по себе внесение изменений в налоговое законодательство не даёт оснований для отказа от исполнения обязательства или для изменения стороной условий ранее заключённого договора.

Конституционная основа запрета одностороннего изменения: Законодатель, исходя из принципов свободы договора и автономии воли его сторон, необходимости обеспечения баланса и защиты прав и интересов всех участников оборота, в пунктах 1 и 2 статьи 310 ГК РФ закрепил, что односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом или договором.

Специальное правило для предпринимательских договоров: Одностороннее изменение условий обязательства, связанного с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, допускается в случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором.

Правило для смешанных договоров: Если исполнение обязательства связано с осуществлением предпринимательской деятельности не всеми его сторонами, право на одностороннее изменение его условий может быть предоставлено договором лишь стороне, не осуществляющей предпринимательской деятельности.

Правило об изменении цены: В силу пункта 2 статьи 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

9. Конституционная допустимость регулирования адаптации длящихся договоров к изменениям налогообложения

Ключевая позиция: Необходимость адаптации длящихся хозяйственных отношений к изменившимся нормативным условиям, обязательным для сторон этих отношений, предполагает, что не может полностью отвергаться конституционная допустимость такого гражданско-правового по своей сути регулирования, которое давало бы поставщику возможность рассчитывать на увеличение цены длащегося договора с учётом корректировки после его заключения налогового закона, в силу которого при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика по уплате НДС в большем размере, или же рассчитывать на его расторжение.

Назначение такого регулирования: Подобное регулирование могло бы служить способом достижения разумного баланса интересов сторон договора в определённых обстоятельствах, детерминированных конкретной экономической ситуацией.

10. Прецедент: регулирование государственных контрактов при повышении НДС в 2019 году

Исторический контекст: Конститу