ВС РФ: конкурсный управляющик обязан уплатить налог на прибыль из конкурсной массы

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-251199/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС25-6799

Дата принятия: 22 октября 2025 г. (резолютивная часть объявлена 13 октября 2025 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Самуйлов С.В. - Судьи: Букина И.А., Ксенофонтова Н.А. - Судья-докладчик: Самуйлов С.В. (вынес определение о передаче дела в заседание от 19 сентября 2025 г.)

Стороны спора: - Истец (кассант): Федеральная налоговая служба в лице Межрайонной инспекции ФНС № 15 по Московской области (уполномоченный орган, представляющий интересы бюджета) - Ответчик: Демкин Дмитрий Игоревич (арбитражный управляющий, конкурсный управляющик должника-банкрота) - Третьи лица, не заявившие самостоятельных требований: ООО Страховая компания "Гелиос", ООО Страховая компания "Аскор", ассоциация "Межрегиональная саморегулируемая организация арбитражных управляющих 'Содействие'", управление Росреестра по городу Москве

Категория спора: Банкротный обособленный спор (взыскание убытков с конкурсного управляющего за неисполнение налоговых обязанностей должника-банкрота в процессе конкурсного производства)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

28 февраля 2018 г. возбуждено дело о банкротстве ООО "Истра-Эстейт"; 13 июня 2019 г. должник признан банкротом, открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Демкин Д.И. В январе 2021 г. на торгах реализованы 13 земельных участков должника за 750 244 358,64 руб.; сведения о торгах опубликованы 18 января 2021 г. в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве. Конкурсный управляющий не подал налоговую декларацию по налогу на прибыль и не уплатил этот налог, хотя реализация имущества сформировала налоговую базу. Вместо этого он распределил поступившие денежные средства текущим и реестровым кредиторам, а остаток конкурсной массы (388 428 978,35 руб.) перечислил учредителям. 13 мая 2022 г. конкурсное производство завершено; 25 ноября 2022 г. общество ликвидировано. 1 ноября 2023 г. налоговая служба подала иск о взыскании с управляющего убытков в размере 150 048 871,78 руб. (сумма неуплаченного налога на прибыль).

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд города Москвы (19 августа 2024 г.): Отказал в удовлетворении иска. Суд исходил из того, что обязанность по уплате налога на прибыль лежала на самом должнике (ООО "Истра-Эстейт") и должна была быть исполнена не позднее 28 апреля 2021 г. (в соответствии со ст. 287 НК РФ). Налоговая служба, осведомленная о получении должником прибыли, должна была самостоятельно принять меры по принудительному взысканию недоимки: направить требование об уплате в течение трех месяцев со дня выявления недоимки (с 24 апреля 2021 г.), а при неисполнении — вынести решение о взыскании и направить поручение в банк. Невыполнение налоговой службой этих действий исключило возможность взыскания убытков с управляющего. Суд также указал на недоказанность размера убытков.

Девятый арбитражный апелляционный суд (3 декабря 2024 г.): Оставил решение первой инстанции без изменения.

Арбитражный суд Московского округа (14 апреля 2025 г.): Оставил решение первой инстанции без изменения.

Основание передачи в коллегию

Кассационная жалоба налоговой службы. Налоговая служба просила отменить обжалованные акты и удовлетворить иск. Её доводы сводились к тому, что конкурсный управляющик, осуществляя полномочия руководителя юридического лица, обязан организовывать налоговый учет и отчетность, определять налогооблагаемую базу и принимать меры к погашению фискальных обязательств. Окончание ликвидационной процедуры без совершения этих действий является противоправным поведением, направленным на уклонение от уплаты налогов. Налог должен быть уплачен добровольно и самостоятельно вне зависимости от предъявления требования налоговым органом. Налоговая служба ссылалась на определение ВС РФ от 15 июня 2017 г. № 305-ЭС17-1599 о возможности взыскания убытков в пользу налоговой службы за неправомерные действия конкурсного управляющего.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор касается фундаментального вопроса о распределении ответственности между конкурсным управляющим и налоговой службой за неуплату налога на прибыль, возникшего в результате реализации имущества должника-банкрота в процессе конкурсного производства.

Конфликт интересов и норм:

1. Между налоговым обязательством и процедурой банкротства: Налоговое обязательство по налогу на прибыль возникает у организации (должника) в момент реализации имущества, однако в процессе конкурсного производства полномочия руководителя осуществляет конкурсный управляющий. Вопрос состоит в том, кто несет ответственность за неисполнение этого обязательства — сам управляющий или налоговая служба, которая должна была принять меры по принудительному взысканию.

2. Между активностью налогоплательщика и активностью налогового органа: Нижестоящие суды исходили из того, что налоговая служба обязана активно выявлять недоимку и принимать меры по её взысканию, даже если налоговая декларация не была подана. СКЭС переквалифицирует эту позицию, утверждая, что налогоплательщик (в лице управляющего) обязан самостоятельно исчислять и уплачивать налог, а пассивность налогового органа не освобождает управляющего от его обязанностей.

3. Между добросовестностью управляющего и защитой интересов кредиторов: Нижестоящие суды молчаливо исходили из того, что управляющий вправе распределить конкурсную массу без учета налоговых обязательств, если налоговая служба не предъявила требование. СКЭС утверждает, что такое поведение противоречит обязанности управляющего действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества (п. 4 ст. 20.3 Закона о банкротстве).

Принципиальное значение дела:

Дело имеет принципиальное значение для унификации практики применения налогового законодательства в контексте банкротства. Нижестоящие суды применяли формальный подход, возлагая на налоговую службу обязанность по активному выявлению и взысканию недоимки. СКЭС переходит к субстанциальному подходу, основанному на публично-правовой природе налоговых обязательств и личной ответственности управляющего как лица, осуществляющего полномочия налогоплательщика.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Несет ли конкурсный управляющий ответственность за неуплату налога на прибыль, возникшего в результате реализации имущества должника-банкрота, если он не подал налоговую декларацию и не уплатил налог, несмотря на наличие денежных средств в конкурсной массе?

2. Освобождает ли пассивность налоговой службы (отсутствие требования об уплате налога и принудительного взыскания) конкурсного управляющего от его обязанности самостоятельно исчислять и уплачивать налог?

3. Может ли налоговая служба взыскать убытки с конкурсного управляющего за утрату реальной возможности получения налоговых платежей из конкурсной массы в результате его противоправного поведения?

4. Доказан ли размер убытков, если налоговая служба определила его как сумму неуплаченного налога на прибыль исходя из цены реализации имущества и соответствующей налоговой ставки, а управляющий не представил иного расчета?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Конкурсный управляющий, осуществляющий полномочия руководителя должника-банкрота, несет личную ответственность за неисполнение налоговых обязанностей, возникших в процессе конкурсного производства, независимо от активности налоговой службы по выявлению и взысканию недоимки. Окончание ликвидационной процедуры без совершения действий по организации налогового учета, определению налогооблагаемой базы и погашению фискальных обязательств является необоснованным односторонним прекращением налогоплательщиком обязательств перед бюджетом и влечет гражданско-правовую ответственность в виде взыскания убытков. Утрата реальной возможности получения налоговых платежей из конкурсной массы квалифицируется как убытки налоговой службы, подлежащие взысканию с управляющего на основании п. 4 ст. 20.4 Закона о банкротстве.

B. Развёрнутое обоснование

1. Публично-правовая природа налоговых обязательств и конституционный принцип обязательности уплаты налогов

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Обязанность платить налоги имеет публично-правовой характер, обусловленный самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов как элемента финансовой основы государства. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон: налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну (постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, от 14 июля 2005 г. № 9-П, от 31 марта 2022 г. № 13-П, от 31 мая 2023 г. № 28-П).

Значение для дела: Этот принцип исключает возможность управляющего распоряжаться конкурсной массой без учета налоговых обязательств, даже если налоговая служба не предъявила требование. Налоговое обязательство существует объективно, независимо от действий налогового органа.

2. Налогоплательщик как субъект налогового обязательства и его обязанности

Организации, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги, являются налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ). Налогоплательщики обязаны: - уплачивать законно установленные налоги; - представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), уведомления об исчисленных суммах налогов (п. 1 ст. 23 НК РФ).

Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога, и должна быть исполнена в срок, установленный НК РФ (п. 1 ст. 44, п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 57 НК РФ).

Значение для дела: В данном случае налогоплательщиком является ООО "Истра-Эстейт", но его полномочия осуществляет конкурсный управляющий. Следовательно, управляющий становится носителем налоговых обязанностей организации и не может уклониться от них.

3. Самостоятельное исчисление налога налогоплательщиком

По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, исчисляемого как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации товаров (выручка). Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Денежное выражение прибыли является налогооблагаемой базой для исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 246, ст. 247, подп. 1 п. 1 ст. 248, ст. 249, 274 НК РФ).

Значение для дела: Реализация земельных участков за 750 244 358,64 руб. сформировала налоговую базу по налогу на прибыль. Управляющий знал об этом факте (торги были опубликованы в открытом источнике) и был обязан самостоятельно исчислить налог на основе этой базы.

4. Налоговые периоды, сроки подачи деклараций и уплаты налога

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ). При прекращении организации путем ликвидации последним налоговым периодом является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за налоговым периодом. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации. Налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 289 НК РФ, п. 1, 3, 4).

Значение для дела: Реализация имущества произошла в январе 2021 г., что означало возникновение обязанности подать налоговую декларацию за первый квартал 2021 г. не позднее 25 апреля 2021 г. и уплатить авансовый платеж не позднее 28 апреля 2021 г. Управляющий не выполнил эти обязанности.

5. Обязанности конкурсного управляющего по организации налогового учета и представлению отчетности

Полномочия руководителя должника-банкрота и иных органов его управления осуществляет конкурсный управляющий с даты утверждения и до даты прекращения производства по делу о банкротстве (п. 1 ст. 129 Закона о банкротстве). В связи с этим на конкурсном управляющем лежит обязанность по организации налогового учета и представлению в налоговый орган отчетности должника в установленные законом сроки.

По смыслу п. 1 ст. 3, п. 3 ст. 55 НК РФ конкурсный управляющий при ликвидации должника-банкрота через процедуру конкурсного производства обязан произвести корректировку налоговых периодов до дня государственной регистрации прекращения организации, определить налогооблагаемую базу и принять меры к погашению фискальных обязательств, возникших в период ликвидации, в том числе по последним укороченным налоговым периодам, длящимся до завершения ликвидации.

Значение для дела: Это положение прямо возлагает на управляющего обязанность по корректировке налоговых периодов и погашению фискальных обязательств. Управляющий не может завершить конкурсное производство, не выполнив эти действия.

6. Очередность удовлетворения налоговых требований и достаточность конкурсной массы

Из п. 1 и 2 ст. 49 НК РФ следует, что обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации исполняется за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации её имущества, а при их недостаточности — погашается учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ.

Значение для дела: В данном случае конкурсная масса составляла 750 244 358,64 руб., что было достаточно для удовлетворения требований всех кредиторов, включая налоговую службу. СКЭС специально отмечает, что неопределенность в очередности удовлетворения требований по уплате налога на прибыль при реализации имущества должника-банкрота была устранена постановлением КС РФ от 31 мая 2023 г. № 28-П, однако в данном деле эта неопределенность не имела значения, поскольку денежных средств было достаточно для всех кредиторов.

7. Противоправность поведения управляющего и его квалификация как необоснованного одностороннего прекращения налоговых обязательств

Окончание ликвидационной процедуры, частным случаем которой является ликвидация юридического лица в процессе его банкротства, без совершения указанных действий (по организации налогового учета, определению налогооблагаемой базы и погашению фискальных обязательств) является необоснованным односторонним прекращением налогоплательщиком обязательств перед бюджетом при наличии налогооблагаемой базы.

Демкин Д.И., будучи конкурсным управляющим, знал о фактической реализации имущества должника в конкурсном производстве, формирующей налоговую базу (ст. 274 НК РФ) и влекущей обязанность подать налоговую декларацию за первый квартал 2021 года, исчислить налоговую базу, определить самостоятельно сумму налога на прибыль и уплатить этот налог в очередности, предусмотренной Законом о банкротстве.

Вопреки требованиям закона Демкин Д.И. не представил в налоговую службу соответствующую налоговую декларацию, не уплатил налог на прибыль, а распределил конкурсную массу без учета обязательств должника перед бюджетом и заявил о завершении процедуры конкурсного производства. При этом размер конкурсной массы позволял исполнить налоговое обязательство по налогу на прибыль в полном объеме, а должник в конечном итоге был ликвидирован при имевшейся налоговой недоимке.

Противоправное поведение Демкина Д.И. не соответствовало не только положениям НК РФ, но и установленной Законом о банкротстве обязанности арбитражного управляющего действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества (п. 4 ст. 20.3 Закона о банкротстве).

Значение для дела: СКЭС переквалифицирует поведение управляющего с простого неисполнения налоговой обязанности на активное противоправное поведение, направленное на уклонение от уплаты налога. Это поведение нарушает не только налоговое законодательство, но и принципы добросовестности и разумности, установленные Законом о банкротстве.

8. Утрата реальной возможности получения налоговых платежей как убытки налоговой службы

Утрата реальной возможности получения налоговых платежей из конкурсной массы должника-банкрота является убытками для налоговой службы (ст. 15 ГК РФ). Аналогичный вывод о подобной квалификации имеется в п. 20 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного 20 декабря 2016 г.

В силу п. 4 ст. 20.4 Закона о банкротстве арбитражный управляющий обязан возместить налоговой службе убытки, которые он причинил в результате неисполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве и факт причинения которых установлен вступившим в законную силу решением суда.

Значение для дела: Это положение создает прямую правовую основу для взыскания убытков с управляющего. Убытки квалифицируются не как прямой ущерб бюджету (в виде недополученного налога), а как утрата реальной возможности получения налоговых платежей из конкурсной массы.

9. Несостоятельность довода об отсутствии активности налоговой службы

Довод Демкина Д.И. об отсутствии со стороны налоговой службы активных действий по принудительному взысканию с должника налоговой недоимки несостоятелен, так как он не оправдывает его собственное противоправное поведение по уклонению от уплаты налога, декларируемого, исчисляемого и уплачиваемого добросовестным налогоплательщиком самостоятельно.

Кроме того, процедуре принудительного взыскания должно было предшествовать выявление недоимки, а днем её выявления в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков следовало понимать следующий день после её представления (п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ"). В данном случае налоговая декларация не была представлена. Оснований для назначения выездной налоговой проверки посреди налогового периода и в отношении должника-банкрота у налоговой службы не имелось.

Значение для дела: СКЭС отвергает логику нижестоящих судов, которые возлагали на налоговую службу обязанность по активному выявлению недоимки. Суд указывает, что выявление недоимки предполагает предварительное представление налоговой декларации, которая в данном случае не была подана. Налоговая служба не могла провести выездную проверку в отношении должника-банкрота посреди налогового периода без оснований.

10. Доказанность размера убытков

Размер убытков налоговая служба определила как сумму неуплаченного налога на прибыль исходя из цены реализации имущества должника-банкрота и соответствующей ставки налога, что соответствует ст. 286 НК РФ. Иного расчета Демкин Д.И. в суд не представил, как не представил и данных, позволяющих каким-либо образом скорректировать расчет налоговой службы в сторону уменьшения убытков.

При таких обстоятельствах в силу ст. 8, 9, 65 и 66 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а также с учетом требования об установлении размера убытков с разумной степенью достоверности с учетом всех обстоятельств дела и исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению (п. 12 постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ"), судом принимается расчет налоговой службы.

Отсутствие своей вины в содеянном Демкин Д.И. не доказал (п. 2 ст. 1064 ГК РФ).

Значение для дела: СКЭС применяет стандарт доказывания, согласно которому размер убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. Поскольку управляющий не представил иного расчета, расчет налоговой службы принимается судом. Это переворачивает бремя доказывания: управляющий должен был доказать, что размер убытков неправильно рассчитан.

11. Полнота юридического состава для взыскания убытков

Ввиду того, что установлен полный юридический состав для взы