ВС РФ: вычет ввозного НДС возможен без оплаты товара поставщику

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А28-11784/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 301-ЭС25-3037

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 20 августа 2025 г.; полный текст изготовлен 21 августа 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Першутов А.Г. - Судьи: Завьялова Т.В., Тютин Д.В. - Судья-докладчик: Першутов А.Г.

Стороны спора: - Истец (заявитель): Общество с ограниченной ответственностью «Мурашинский фанерный завод» (налогоплательщик) - Ответчик: Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области (правопреемник Межрайонной инспекции ФНС № 13 по Кировской области; налоговый орган)

Категория спора: Налоговый спор (оспаривание решений налогового органа о взыскании недоимки и отказе в возмещении НДС при ввозе товаров)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

В 2019 году ООО «Мурашинский фанерный завод» приобрело у иностранных поставщиков оборудование, уплатило НДС при ввозе на территорию Российской Федерации и заявило налог к вычету в 1 и 3 кварталах 2019 года. Оборудование использовалось в производственной деятельности, облагаемой НДС. В 3 квартале 2022 года иностранные поставщики в рамках гарантийного обслуживания безвозмездно поставили запасные части для замены дефектных деталей оборудования. Общество уплатило таможенные платежи и НДС при ввозе новых запасных частей (360 068 рублей) за счет собственных средств и включило данный НДС в состав налоговых вычетов за 3 квартал 2022 года. Налоговый орган решениями от 13 марта 2023 г. отказал в возмещении НДС и потребовал возврата в бюджет излишне полученного налога, мотивируя тем, что запасные части не были поставлены по договорам купли-продажи и не оплачены обществом, а представляли собой исполнение гарантийных обязательств продавцов.

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд Кировской области (решение от 5 августа 2024 г.): Отказал в удовлетворении заявления общества о признании недействительными решений налогового органа. Суд согласился с выводами налогового органа о том, что налогоплательщик не выполнил условия статей 171 и 172 НК РФ для применения налоговых вычетов, поскольку запасные части не поставлялись по договорам купли-продажи, их стоимость не предъявлялась к оплате, а осуществлялось исполнение гарантийных обязательств продавцов.

Второй арбитражный апелляционный суд (постановление от 28 октября 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения, подтвердив позицию о невыполнении условий для применения вычетов.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа (постановление от 3 февраля 2025 г.): Оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда.

Основание передачи в коллегию

Кассационная жалоба ООО «Мурашинский фанерный завод» на все три судебных акта. Определением судьи ВС РФ от 11 июля 2025 г. жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС. Общество просило отменить обжалуемые судебные акты и удовлетворить заявленные требования.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор сосредоточен на толковании условий применения налоговых вычетов по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в частности на вопросе о том, является ли обязательным условием для вычета ввозного НДС оплата налогоплательщиком стоимости ввозимого товара поставщику.

Конфликт возник между формальным подходом нижестоящих судов и налогового органа (требование наличия договора купли-продажи и оплаты товара) и субстанциальным подходом СКЭС (акцент на фактическое перемещение товара через таможенную границу, уплату таможенного НДС и использование товара в облагаемой деятельности, независимо от того, оплачен ли товар поставщику).

Дело имеет принципиальное значение, поскольку затрагивает правильное применение норм о налоговых вычетах при ввозе товаров в случаях, когда товар передается безвозмездно в рамках гарантийных обязательств или иных правовых оснований, и демонстрирует необходимость различения между условиями возникновения объекта налогообложения (ввоз товара) и условиями применения налоговых вычетов (использование товара в облагаемой деятельности).

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Может ли налогоплательщик принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, если эти товары ввезены безвозмездно в рамках исполнения гарантийных обязательств поставщика и не оплачены налогоплательщиком поставщику, при условии, что товары фактически перемещены через таможенную границу, НДС уплачен таможенным органам, товары приняты на учет и используются в деятельности, облагаемой НДС?

Производный вопрос: Содержит ли Глава 21 НК РФ (о НДС) требование об оплате налогоплательщиком стоимости ввозимого товара в качестве условия для применения налоговых вычетов по ввозному НДС?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Налоговые вычеты по НДС, уплаченному при ввозе товаров, применяются на основе совокупности четырех объективных условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ, независимо от того, оплачен ли товар налогоплательщиком поставщику. Требование об оплате товара не предусмотрено Главой 21 НК РФ и не может быть привнесено судами или налоговыми органами в качестве дополнительного условия. Ввоз товара является самостоятельным объектом налогообложения по НДС, и при ввозе безвозмездно передаваемых товаров (в том числе в рамках гарантийных обязательств) эти товары признаются товарами для целей взимания ввозного НДС, независимо от наличия договора купли-продажи между налогоплательщиком и поставщиком.

B. Развёрнутое обоснование

1. Ввоз товара как самостоятельный объект налогообложения по НДС

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ, объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации выделен в качестве самостоятельного объекта налогообложения по НДС (подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Это означает, что ввоз товара и реализация товара — это два различных объекта налогообложения, каждый из которых имеет собственные условия возникновения налоговой обязанности.

2. Отсутствие в законодательстве требования об оплате товара для применения вычета ввозного НДС

Действующее законодательство не предусматривает особенностей исчисления или освобождения от НДС на таможне в отношении товаров, ввозимых взамен бракованных без дополнительной оплаты поставщику. Таким образом, при ввозе безвозмездно передаваемых для замены деталей эти детали признаются товарами для целей взимания ввозного НДС.

Условий о том, что ввозимый товар должен быть оплачен налогоплательщиком для возможности принятия им к вычету таможенного НДС, Глава 21 НК РФ не содержит. Суды и налоговые органы не вправе устанавливать дополнительные условия, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

3. Четыре условия применения налоговых вычетов по ввозному НДС

На основании положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Каких-либо иных требований и особенностей для принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в том числе при замене дефектных деталей оборудования в рамках гарантийных обязательств, Кодексом не установлено.

Таким образом, НДС, уплаченный при ввозе товаров, может быть принят к вычету при соблюдении следующих четырех условий:

1. Фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации — объективный факт, не зависящий от характера отношений между налогоплательщиком и поставщиком;

2. Уплата налога таможенным органам — налогоплательщик должен уплатить НДС при ввозе за счет собственных средств;

3. Принятие импортированных товаров к учету — товары должны быть оформлены в соответствии с правилами бухгалтерского учета (поскольку налоговое законодательство не определяет, что следует понимать под принятием на учет);

4. Приобретение товара либо для осуществления деятельности, облагаемой НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ) либо для перепродажи (подпункт 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ) — товар должен быть использован в облагаемой деятельности или предназначен для перепродажи.

4. Выполнение условий налогоплательщиком в данном деле

Общество в ходе рассмотрения дела указывало на выполнение всех четырех условий:

• Запасные части ввезены на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления — этот факт установлен судами и не оспаривается;

• НДС уплачен в полном объеме за счет собственных средств налогоплательщика — налоговым органом не оспаривается, что общество уплатило таможенные платежи согласно условиям дополнительных соглашений к контрактам от своего имени и за счет собственных средств;

• Запасные части приняты налогоплательщиком на учет — принятие на учет подтверждено приходными ордерами от 1 июля 2022 г. № 3158 и от 16 сентября 2022 г. № 3745; налоговым органом данные обстоятельства не оспаривались;

• Запасные части предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС — спорные запасные части использовались в ремонте оборудования, непосредственно участвующего в производственной деятельности (производстве фанеры, которая затем направляется на продажу); запасные части списаны обществом на ремонт оборудования, что подтверждено документально и не оспаривалось налоговым органом.

5. Ошибка нижестоящих судов в применении норм материального права

Суды при рассмотрении дела пришли к выводу, что обществом не подтверждено использование запасных частей в деятельности, облагаемой НДС, несмотря на то, что:

• Общество сообщало о предназначении запасных частей для осуществления операций, облагаемых НДС;
• Запасные части были списаны на ремонт оборудования, что подтверждено документально;
• Налоговый орган не оспаривал данные обстоятельства.

Выводы судов о невыполнении обществом предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ условий для применения налоговых вычетов по ввезенным запасным частям не могут быть признаны правомерными, поскольку все четыре условия были выполнены.

6. Принцип формирования источника возмещения НДС

Общество от своего имени и за счет собственных средств уплатило на таможне НДС со стоимости новых деталей, ввозимых взамен бракованных, следовательно, сформировало источник возмещения из бюджета НДС. Налоговое законодательство не содержит требования о том, что источник возмещения может быть сформирован только в результате оплаты товара поставщику. Источник возмещения возникает в момент уплаты НДС таможенным органам при ввозе товара.

7. Нарушение прав налогоплательщика

Неправильное применение судами норм материального права лишило общество возможности возместить налог из бюджета при наличии сформированного экономического источника и при выполнении им необходимых условий для его применения. Это нарушило права и законные интересы налогоплательщика, гарантированные налоговым законодательством.

8. Основание для отмены судебных актов

На основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами при рассмотрении настоящего спора были допущены существенные нарушения норм материального права, без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов заявителя. В связи с этим обжалуемые судебные акты подлежали отмене.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий разрешения спора

СКЭС применила критерий полного соответствия действий налогоплательщика четырем условиям, установленным статьями 171 и 172 НК РФ, без привнесения дополнительных требований, не предусмотренных законодательством. Суд установил, что:

• Фактические обстоятельства спора судами установлены полностью и достаточно;
• Все четыре условия для применения вычета ввозного НДС выполнены налогоплательщиком;
• Нижестоящие суды ошибочно применили нормы материального права, введя дополнительное требование об оплате товара поставщику.

Указания нижестоящим судам и налоговому органу

СКЭС полагала возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении заявления, поскольку фактические обстоятельства спора судами установлены. Это означает, что:

• Налоговому органу надлежит признать решения от 13 марта 2023 г. недействительными в части, касающейся отказа в возмещении НДС;
• Налоговому органу надлежит произвести возмещение НДС в размере 360 068 рублей из бюджета;
• Налоговому органу надлежит внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

На основании статей 176, 29111–29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации СКЭС определила:

1. Отменить: - Решение Арбитражного суда Кировской области от 5 августа 2024 г.; - Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2024 г.; - Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 февраля 2025 г. по делу № А28-11784/2023.

2. Удовлетворить заявление ООО «Мурашинский фанерный завод».

3. Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Кировской области от 13 марта 2023 г.: - № 1 в части возврата в бюджет излишне полученного налога на добавленную стоимость в заявительном порядке в сумме 360 068 рублей; - № 2 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 360 068 рублей; - № 108 в части предложения уплатить недоимку в размере 360 068 рублей и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

4. Уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению в размере 360 068 рублей (т.е. признать, что налог был заявлен к возмещению правомерно).

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу

Определение СКЭС демонстрирует принципиальный отход от формального подхода нижестоящих судов и налогового органа (требование наличия договора купли-продажи и оплаты товара) к субстанциальному подходу, сосредоточенному на экономической сущности операции. Суд акцентирует внимание на том, что:

• Ввоз товара — это самостоятельный объект налогообложения, не зависящий от характера отношений между налогоплательщиком и поставщиком;
• Условия применения налоговых вычетов установлены законодательством исчерпывающе и не могут быть дополнены судами или налоговыми органами;
• Экономическая сущность операции (фактическое перемещение товара, уплата НДС, использование в облагаемой деятельности) имеет приоритет над формальными признаками (наличие договора купли-продажи).

2. Гармонизация с принципами налогового права

Определение гармонизирует практику СКЭС с фундаментальными принципами налогового права:

• Принцип законности налогообложения — налоговые органы и суды не вправе устанавливать условия налогообложения, не предусмотренные законодательством;
• Принцип справедливости — налогоплательщик, выполнивший все условия, установленные законом, имеет право на налоговый вычет, независимо от того, оплачен ли товар поставщику;
• Принцип нейтральности НДС — НДС не должен быть налогом на конечного потребителя; если налогоплательщик уплатил НДС при ввозе и использует товар в облагаемой деятельности, он имеет право на вычет, чтобы избежать каскадного налогообложения.

3. Последствия для налогоплательщиков и налоговых органов

Для налогоплательщиков: - Расширение возможности применения налоговых вычетов по ввозному НДС в случаях, когда товары ввезены безвозмездно (в рамках гарантийных обязательств, благотворительности, дарения и т.д.); - Защита от необоснованных отказов налоговых органов в возмещении НДС на основе формальных критериев (отсутствие договора купли-продажи, отсутствие оплаты); - Возможность оспорить решения налоговых органов в судебном порядке, ссылаясь на данное определение СКЭС.

Для налоговых органов: - Необходимость пересмотра практики отказа в возмещении ввозного НДС на основе требования об оплате товара поставщику; - Обязанность сосредоточиться на проверке четырех условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ, а не на формальных признаках; - Риск отмены решений об отказе в возмещении НДС в судебном порядке, если налоговый орган не соблюдает критерии, установленные СКЭС.

4. Анти-абузивные оговорки суда

Хотя СКЭС не сформулировала явных анти-абузивных оговорок, из определения вытекает, что вычет ввозного НДС может быть применен только при условии, что товары фактически использованы в деятельности, облагаемой НДС. Это означает, что:

• Если налогоплательщик ввезет товары, но не будет их использовать в облагаемой деятельности (например, будет хранить на складе или использовать в необлагаемой деятельности), вычет не может быть применен;
• Налоговый орган вправе проверить фактическое использование товаров и отказать в вычете, если товары не использованы в облагаемой деятельности;
• Суд может отказать в защите налогоплательщика, если тот не докажет использование товаров в облагаемой деятельности.

5. Сферы применения позиции за пределами конкретного дела

Позиция СКЭС имеет широкое применение в следующих сферах:

А. Гарантийные обязательства и замена товаров: - Применение вычета ввозного НДС при безвозмездной замене дефектных товаров в рамках гарантийных обязательств; - Применение вычета при замене товаров по претензиям о ненадлежащем качестве.

Б. Благотворительность и дарение: - Применение вычета ввозного НДС при ввозе товаров, полученных в дар или в результате благотворительной помощи, если товары используются в облагаемой деятельности.

В. Таможенные процедуры: - Применение вычета при ввозе товаров в таможенных режимах переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Г. Договорные отношения: - Применение вычета при ввозе товаров, полученных в результате исполнения контрактов, даже если стоимость товаров не предъявлена к оплате (например, в результате зачета, компенсации убытков и т.д.).

6. Значение для развития судебной практики

Определение СКЭС устанавливает четкий и объективный критерий применения налоговых вычетов по ввозному НДС, который:

• Исключает субъективизм налоговых органов и судов;
• Обеспечивает единообразное применение норм НК РФ во всех арбитражных судах;
• Защищает налогоплательщиков от необоснованных отказов в возмещении НДС;
• Способствует развитию справедливого и предсказуемого налогового климата.

Определение может служить основой для пересмотра аналогичных дел, рассмотренных нижестоящими судами с применением формального подхода.

Заключение: Определение СКЭС № 301-ЭС25-3037 представляет собой значительный вклад в развитие практики применения норм о налоговых вычетах по НДС при ввозе товаров. Суд отвергает формальный подход, основанный на требовании об оплате товара поставщику, и устанавливает четыре объективных условия, достаточных для применения вычета. Это определение имеет принципиальное значение для защиты прав налогоплательщиков и обеспечения справедливого применения налогового законодательства.