ВС РФ уточнил критерии включения лицензионных платежей в таможенную стоимость товаров

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А57-16033/2023; Определение Верховного Суда РФ № 306-ЭС24-23470

Дата принятия: 14 мая 2025 г. (резолютивная часть объявлена 30 апреля 2025 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судьи: Завьялова Т.В., Тютин Д.В. (судья-докладчик)

Стороны спора: - Истец (кассант): Общество с ограниченной ответственностью «Технодор» (импортер товаров, декларант) - Ответчик (кассант): Саратовская таможня - Заинтересованные лица: Федеральная таможенная служба, Центральное таможенное управление, Московская таможня

Категория спора: Таможенный спор; спор о таможенной оценке ввезённых товаров и правомерности начисления таможенных платежей

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

ООО «Технодор» заключило с бельгийской компанией «Entrematic Belgium nv» (позднее переименованной в «DYNACO Europe ny») лицензионное соглашение от 1 января 2017 г. № TLA-TD-DY-2017 на использование технологии производства рулонных ворот. По условиям соглашения лицензиат обязан приобретать обязательные комплектующие детали у лицензиара или уполномоченного поставщика и уплачивать роялти (лицензионные платежи) за производство лицензионной продукции. Одновременно между сторонами действовал договор купли-продажи от 16 марта 2018 г. № BASP-TD-DY-2017, по которому общество ввозило комплектующие для производства рулонных ворот. В период с марта 2020 г. по декабрь 2021 г. обществом задекларировано 18 таможенных деклараций на комплектующие изделия. После выпуска товаров Саратовской таможней проведена проверка достоверности таможенной стоимости в части включения лицензионных платежей. По результатам проверки (акт от 26 января 2021 г. № 10413000/210/260123/А000470) выявлены нарушения: лицензионные платежи (роялти) не были включены в таможенную стоимость товаров. На основании акта проверки таможня приняла решения от 1, 2, 3 и 6 марта 2023 г. о внесении изменений в таможенные декларации и начислила дополнительные таможенные платежи в размере 2 410 075 рублей. Общество исполнило требование, но не согласившись с начислениями, обратилось в арбитражный суд.

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд Саратовской области (решение от 13 февраля 2024 г.): Удовлетворил требования общества о признании решений таможни незаконными и обязании вернуть излишне уплаченные таможенные платежи и пени в размере 2 410 075 рублей. Суд исходил из того, что материалами дела не подтверждено отсутствие у общества возможности приобретения ввозимых товаров без уплаты лицензионных платежей в соответствии с лицензионным соглашением.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 21 июня 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 10 октября 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Основание передачи в коллегию

Саратовская таможня подала кассационную жалобу в Верховный Суд РФ, оспаривая все три судебных акта как незаконные и необоснованные. Определением судьи ВС РФ от 26 марта 2025 г. жалоба с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор касается принципиального вопроса о критериях включения лицензионных платежей (роялти) в таможенную стоимость ввезённых товаров при применении первого метода таможенной оценки (по стоимости сделки). Конфликт возник между двумя подходами:

1. Позиция таможни: Лицензионные платежи должны включаться в таможенную стоимость автоматически, если они уплачиваются в связи с производством товаров по лицензии, независимо от возможности их точного распределения между конкретными ввезёнными товарами и готовой продукцией.

2. Позиция судов первых инстанций: Включение лицензионных платежей требует доказательства того, что импортер не имел возможности приобрести товары без уплаты роялти, и при отсутствии такого доказательства платежи не подлежат включению.

Проблема имеет принципиальное значение, поскольку касается баланса между: - Правом таможенных органов на полную и достоверную оценку ввезённых товаров в соответствии с международными стандартами (статья VII ГАТТ 1994); - Правом импортеров на защиту от необоснованного включения в таможенную стоимость платежей, которые не связаны с конкретным ввезённым товаром или не могут быть точно рассчитаны; - Принципом недопустимости произвольной или фиктивной таможенной стоимости (пункт 9 статьи 38 ТК ЕАЭС).

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: При каких условиях и на основании каких критериев лицензионные платежи (роялти) за использование объектов интеллектуальной собственности должны включаться в таможенную стоимость ввезённых товаров при определении таможенной стоимости по методу стоимости сделки (первый метод), если эти платежи уплачиваются в целом за готовую продукцию, а не за конкретные ввезённые товары?

Производные вопросы: - Является ли достаточным основанием для включения роялти в таможенную стоимость сам факт уплаты лицензионных платежей в контролируемые периоды? - Какова роль способа определения размера роялти (в зависимости от стоимости товаров или иных показателей) при решении вопроса о включении платежей в таможенную стоимость? - Какие доказательства и расчёты должны быть представлены для установления суммы роялти, приходящейся на конкретные ввезённые товары? - Может ли таможенный орган самостоятельно определить размер роялти расчётным способом при отсутствии точных расчётов импортера?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Лицензионные платежи (роялти) подлежат включению в таможенную стоимость ввезённых товаров при определении таможенной стоимости по методу стоимости сделки только при одновременном выполнении двух условий: (1) эти платежи относятся к ввезённым товарам и (2) уплата роялти является условием продажи оцениваемых товаров (прямо или косвенно) для их вывоза на таможенную территорию Союза. Однако включение лицензионных платежей не должно быть основано на произвольной или фиктивной таможенной стоимости; способ определения размера роялти имеет ключевое значение для расчёта цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за товары. При невозможности точного определения суммы роялти, приходящейся на конкретные ввезённые товары, таможенный орган может применить расчётный способ, но такой расчёт не должен быть произвольным.

B. Развёрнутое обоснование

1. Правовая база таможенной оценки и принцип действительной стоимости

Система оценки ввозимых товаров для таможенных целей, установленная Таможенным кодексом ЕАЭС (ТК ЕАЭС), основана на статье VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года и исходит из действительной стоимости — цены, по которой такие или аналогичные товары продаются или предлагаются для продажи при обычном ходе торговли в условиях полной конкуренции, определяемой с использованием соответствующих методов таможенной оценки.

За основу определения таможенной стоимости в максимально возможной степени должна приниматься стоимость сделки с ввозимыми товарами (первый метод определения таможенной стоимости), о чём указано в пункте 15 статьи 38 ТК ЕАЭС.

2. Определение цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате

В силу пункта 3 статьи 39 ТК ЕАЭС ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, является общая сумма всех платежей за эти товары, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу или иному лицу в пользу продавца.

3. Нормативное регулирование включения лицензионных платежей

В соответствии с подпункта 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию Союза, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары.

Суд также ссылается на Положение о добавлении лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары (приложение к Рекомендации Коллегии Евразийской экономической комиссии от 15 ноября 2016 г. № 20).

4. Двусторонний критерий включения лицензионных платежей

Верховный Суд сформулировал ключевой правовой принцип: платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (роялти, лицензионные платежи) подлежат учету для целей таможенной оценки ввезенных товаров как один из компонентов таможенной стоимости при её определении первым методом в той мере, в какой они влияют на их экономическую ценность, при выполнении в совокупности двух требований: - Первое: эти платежи относятся к ввозимым товарам; - Второе: уплата роялти является условием продажи оцениваемых товаров (прямо или косвенно) для их вывоза на таможенную территорию Союза.

5. Независимость критерия от способа определения размера роялти

Суд подчеркивает, что включение лицензионных платежей в таможенную стоимость напрямую не обусловлено способом определения размера роялти (в зависимости от стоимости ввезенных товаров или иных показателей финансово-хозяйственной деятельности импортера), периодичностью уплаты лицензионных платежей, иными подобными обстоятельствами. Это подтверждается определениями Верховного Суда РФ: - от 2 декабря 2022 г. № 310-ЭС22-9639; - от 2 декабря 2022 г. № 310-ЭС22-8937; - от 1 декабря 2022 г. № 305-ЭС22-11464; - от 29 мая 2024 г. № 308-ЭС23-29565; - от 16 сентября 2024 г. № 307-ЭС24-6983.

6. Принцип недопустимости произвольной таможенной стоимости и роль способа определения размера роялти

Однако определение таможенной стоимости товаров не должно быть основано на использовании произвольной или фиктивной таможенной стоимости товаров (пункт 9 статьи 38 ТК ЕАЭС). В связи с этим способ определения размера роялти имеет ключевое значение для расчета цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары.

Это означает, что хотя способ определения размера роялти не является самостоятельным критерием включения платежей в таможенную стоимость, он имеет решающее значение для расчёта конкретной суммы роялти, подлежащей включению.

7. Специальное правило для товаров, используемых в производстве готовой продукции

Суд установил специальное правило для случаев, когда ввозимые товары используются для производства иных товаров (готовой продукции), в том числе в результате сборки готовой продукции из ряда составляющих или путем смешения различных компонентов, а лицензионные платежи уплачиваются в целом за готовую продукцию и ввозимые товары.

В таких случаях, когда декларантом заявлено применение первого метода таможенной оценки (по стоимости сделки с ввозимыми товарами), осуществление дополнительных начислений зависит от возможности установления суммы роялти, приходящейся на ввезенные товары, на основании представленных декларантом документов.

8. Расчётный способ определения роялти при отсутствии точных расчётов

При непредставлении декларантом доказательств, позволяющих точно определить, в какой сумме уплаченные им роялти относятся к ввезенным на таможенную территорию товарам, включаемая в таможенную стоимость величина роялти может быть определена таможенным органом расчетным способом — на основе сведений, имеющихся у таможенного органа, в том числе коммерческих и бухгалтерских документов, с определенной степенью гибкости подходов к производимому расчету, при том, что такой расчет не должен быть произвольным (пункт 2, подпункт 7 пункта 5, пункт 6 статьи 45 и пункт 4 статьи 325 ТК ЕАЭС).

9. Запрет на необоснованное включение платежей

Иной подход приведет к необоснованному включению в таможенную стоимость платежей, уплата которых не связана с конкретным ввозимым товаром, что, в свою очередь, приведет к возложению на декларанта экономически необоснованной обязанности.

10. Опровержение довода о невозможности приобретения товаров без роялти

Суд опровергает вывод судов первых инстанций о том, что материалами дела не подтверждено отсутствие у общества возможности приобретения ввозимых товаров без уплаты лицензионных платежей. Верховный Суд указывает, что этот вывод опровергается тем, что, по сведениям, сообщенным участвующими в деле таможенными органами и не опровергнутыми обществом, уплата лицензионных платежей имела место во все контролируемые периоды.

Однако это не означает, что роялти автоматически подлежат включению в таможенную стоимость каждого конкретного товара.

11. Возможность расчёта роялти, приходящейся на каждый товар

Суд подчеркивает, что особенности использования обязательных деталей при производстве лицензиатом лицензионной продукции не означают, что невозможен расчет соответствующей части лицензионных платежей, приходящихся на каждый из ввезенных товаров, при том, что соответствующие расчеты представлены в дело участвующими в деле таможенными органами и подлежат оценке судом.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий, применённый к данному делу

Верховный Суд установил, что суды первой, апелляционной и кассационной инстанций допустили существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела:

1. Неправильное применение критерия включения роялти: Суды исходили из того, что достаточно доказать отсутствие у импортера возможности приобретения товаров без роялти. Однако это не является правильным критерием. Правильный критерий — наличие двух условий одновременно: (а) платежи относятся к ввезённым товарам и (б) уплата роялти является условием продажи товаров для вывоза на таможенную территорию.

2. Игнорирование требования о недопустимости произвольной таможенной стоимости: Суды не учли, что способ определения размера роялти имеет ключевое значение для расчёта цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, и что таможенный орган может применить расчётный способ при отсутствии точных расчётов импортера.

3. Неправильная оценка доказательств: Суды не оценили расчёты таможенных органов, представленные в дело, которые подлежали оценке судом.

Указания нижестоящему суду

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Саратовской области должен:

1. Проверить наличие двух условий включения роялти: - Относятся ли лицензионные платежи к конкретным ввезённым товарам (а не только к готовой продукции в целом); - Является ли уплата роялти условием продажи оцениваемых товаров для вывоза на таможенную территорию Союза.

2. Оценить способ определения размера роялти: Проанализировать, каким образом определялся размер роялти в лицензионном соглашении и договоре купли-продажи, и влияет ли этот способ на расчёт цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате.

3. Оценить расчёты таможенного органа: Рассмотреть расчёты, представленные таможенными органами, на предмет их обоснованности и соответствия требованию о недопустимости произвольной таможенной стоимости.

4. Определить сумму роялти, приходящейся на ввезённые товары: Если суд придёт к выводу о необходимости включения роялти в таможенную стоимость, он должен определить конкретную сумму роялти, приходящейся на каждый из ввезённых товаров, либо признать, что таможенный орган правомерно применил расчётный способ.

5. Учесть особенности производства: При расчёте роялти учесть, что ввезённые товары используются для производства готовой продукции (рулонных ворот) и что лицензионные платежи уплачиваются в целом за готовую продукцию и ввезённые товары.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

1. Отменить: - Решение Арбитражного суда Саратовской области от 13 февраля 2024 г. по делу № А57-16033/2023; - Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2024 г.; - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10 октября 2024 г.

2. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области.

Основание: Существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов (часть 1 статьи 29114 АПК РФ).

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу

Определение СКЭС осуществляет принципиальный сдвиг в методологии оценки лицензионных платежей — от формального подхода (автоматическое включение роялти при наличии лицензионного соглашения и факта уплаты платежей) к субстанциальному подходу, требующему:

• Анализа экономической связи между конкретными ввезёнными товарами и уплаченными роялти;
• Оценки способа определения размера роялти как ключевого фактора расчёта таможенной стоимости;
• Проверки обоснованности расчётов таможенного органа на предмет их соответствия принципу недопустимости произвольной таможенной стоимости.

2. Гармонизация с международными стандартами и предыдущей практикой ВС РФ

Определение гармонизирует российское таможенное право с международными стандартами, основанными на статье VII ГАТТ 1994, и подтверждает последовательную позицию ВС РФ, выраженную в определениях от 2 декабря 2022 г. (№ 310-ЭС22-9639, № 310-ЭС22-8937), от 1 декабря 2022 г. (№ 305-ЭС22-11464), от 29 мая 2024 г. (№ 308-ЭС23-29565) и от 16 сентября 2024 г. (№ 307-ЭС24-6983).

Суд подтверждает, что способ определения размера роялти не является самостоятельным критерием включения платежей в таможенную стоимость, но имеет ключевое значение для расчёта конкретной суммы роялти.

3. Последствия для участников внешнеэкономической деятельности

Для таможенных органов:

• Расширение полномочий: Таможенные органы получают право применять расчётный способ определения роялти при отсутствии точных расчётов импортера, но с соблюдением требования о недопустимости произвольности (статьи 45, 325 ТК ЕАЭС).
• Усиление обязанности обоснования: Таможенные органы обязаны представлять в суд обоснованные расчёты, которые подлежат судебной оценке.
• Необходимость анализа документов: Таможенные органы должны анализировать лицензионные соглашения, договоры купли-продажи и бухгалтерские документы для установления связи между ввезёнными товарами и уплаченными роялти.

Для импортеров:

• Обязанность документирования: Импортеры должны представлять полную документацию, позволяющую точно определить сумму роялти, приходящейся на конкретные ввезённые товары.
• Возможность оспаривания: Импортеры могут оспаривать включение роялти в таможенную стоимость, если таможенный орган не представил обоснованные расчёты или если расчёты являются произвольными.
• Необходимость анализа лицензионных соглашений: Импортеры должны тщательно анализировать условия лицензионных соглашений и договоров купли-продажи для определения связи между роялти и конкретными товарами.

4. Анти-абузивные оговорки суда

Суд содержит явную анти-абузивную оговорку:

«Иной подход приведет к необоснованному включению в таможенную стоимость платежей, уплата которых не связана с конкретным ввозимым товаром, что, в свою очередь, приведет к возложению на декларанта экономически необоснованной обязанности.»

Эта оговорка означает, что суд защищает импортеров от необоснованного включения в таможенную стоимость платежей, которые не связаны с конкретными ввезёнными товарами. Одновременно суд защищает таможенные органы от обвинений в произвольности, если они применяют расчётный способ на основе имеющихся у них сведений.

5. Сферы применения позиции за пределами таможенного права

Хотя определение касается таможенной оценки, его методологический подход может быть применён в других сферах:

• Налоговое право: При определении налоговой базы для целей налогообложения прибыли, когда импортер уплачивает роялти за использование интеллектуальной собственности.
• Бухгалтерское право: При отнесении роялти на себестоимость конкретных товаров.
• Договорное право: При интерпретации условий лицензионных соглашений и договоров купли-продажи.

6. Значение для судебной практики

Определение устанавливает чёткий стандарт судебной оценки таможенных решений о включении роялти в таможенную стоимость:

• Суды не должны применять формальный подход, основанный на наличии лицензионного соглашения и факте уплаты платежей.
• Суды должны проверять наличие двух условий включения роялти и оценивать обоснованность расчётов таможенного органа.
• Суды должны учитывать особенности производства, когда ввезённые товары используются для производства готовой продукции.

7. Практ