ВС РФ: пониженный НДС на молокопродукты не применяется при нарушении ветеринарных требований

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-56924/2024 (Арбитражный суд города Москвы); Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС25-7009

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 12 ноября 2025 г.; полный текст изготовлен 14 ноября 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Завьялова Т.В. - Члены коллегии: Пронина М.В.

Стороны спора: - Истец (заявитель): Общество с ограниченной ответственностью «Матрица» (декларант, импортер) - Ответчик: Центральное таможенное управление (таможенный орган) - Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований: Акционерное общество «Единый таможенный поручитель» (солидарный должник по таможенным платежам), Московская таможня (таможенный орган)

Категория спора: Таможенно-налоговый спор; спор о признании недействительными административных актов таможенного органа (уведомлений о взыскании таможенных платежей и пеней)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

ООО «Матрица» ввезла на таможенную территорию ЕАЭС молоко сгущённое (концентрированное) пастеризованное цельное иранского происхождения (код ТН ВЭД ЕАЭС 0402 91 590 0). При проведении ветеринарного контроля Федеральной службой по ветеринарному и фитосанитарному надзору 12 марта 2021 г. принято решение о запрете выпуска товара; 19 марта 2021 г. составлен акт о возврате груза вследствие несоответствия товара ветеринарно-санитарным требованиям, утверждённым решением Комиссии таможенного союза от 18 июня 2010 г. № 317. Товар был помещён под таможенную процедуру реэкспорта (возврат в Иран) и таможенного транзита. В установленный таможенным органом срок таможенного транзита товар не прибыл в место доставки (Магарамкенский таможенный пост Дагестанской таможни). По результатам таможенного контроля от 11 июля 2023 г. Московской таможней установлены факты неисполнения обществом обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин и налогов. Центральным таможенным управлением направлены уведомления (9 шт. от 18 июля 2023 г.) о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней на общую сумму 7 862 435,71 рублей. В связи с неисполнением уведомлений солидарному лицу — АО «Единый таможенный поручитель» направлены требования об уплате 7 990 988,9 рублей, которые были исполнены в полном объёме.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд города Москвы): Решением от 28 июня 2024 г. в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительными оспариваемых уведомлений отказано. Суд признал факт нарушения заявителем норм международных договоров и актов в сфере таможенного регулирования, повлекший вынесение решений Московской таможней, и признал уведомления соответствующими требованиям Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 289-ФЗ.

Апелляционная инстанция (Девятый арбитражный апелляционный суд): Постановлением от 14 ноября 2024 г. решение суда первой инстанции отменено. Суд апелляционной инстанции признал недействительными оспариваемые уведомления таможенного органа, обязав управление в течение месяца со дня вступления судебного акта в законную силу устранить допущенные нарушения прав заявителя в установленном законом порядке. Суд исходил из соблюдения заявителем условий для применения пониженной ставки НДС (10%), поскольку товар был заявлен к ввозу как молокопродукт, классифицируемый в товарной подсубпозиции 0402 91 590 0 ТН ВЭД ЕАЭС, код которого включён в Перечень, утверждённый Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Московского округа): Постановлением от 24 апреля 2025 г. постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Передача в СКЭС ВС РФ: Центральное таможенное управление и Московская таможня обратились в Верховный Суд РФ с кассационными жалобами, прося отменить постановления апелляционной и кассационной инстанций. Определением судьи ВС РФ от 7 октября 2025 г. кассационные жалобы переданы для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между двумя подходами к определению налогового режима товара при недоставке его в место назначения в установленный срок таможенного транзита:

1. Позиция апелляционного и кассационного судов: Применение пониженной ставки НДС (10%) обусловлено исключительно классификационным кодом товара в ТН ВЭД ЕАЭС и включением этого кода в Перечень Постановления Правительства № 908, независимо от фактического состояния товара, его соответствия ветеринарно-санитарным требованиям и возможности его использования в целях, для которых установлена льгота.

2. Позиция таможенных органов и ВС РФ: Применение пониженной ставки НДС (10%) возможно только в отношении товаров, которые фактически соответствуют установленным требованиям безопасности и могут быть использованы в целях, для достижения которых законодатель установил льготу. Товар, запрещённый к ввозу по ветеринарно-санитарным причинам и не доставленный в место назначения в установленный срок таможенного транзита, должен облагаться по стандартной ставке НДС (20%) как товар, помещённый под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Принципиальное значение: Спор касается соотношения формального критерия (классификационный код в ТН ВЭД) и субстанциального критерия (фактическое соответствие товара требованиям безопасности и целевому назначению) при применении налоговых льгот в таможенном регулировании. Дело имеет значение для унификации практики применения пониженной ставки НДС при импорте продовольственных товаров, особенно в случаях нарушения таможенного режима и ветеринарно-санитарных требований.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Может ли товар, помещённый под таможенную процедуру таможенного транзита в связи с запретом его ввоза по ветеринарно-санитарным причинам и не доставленный в место назначения в установленный срок, облагаться налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке (10%), установленной для продовольственных товаров, исключительно на основании его классификационного кода в ТН ВЭД ЕАЭС, включённого в Перечень Постановления Правительства № 908, без учёта фактического соответствия товара ветеринарно-санитарным требованиям и возможности его использования в целях, для которых установлена льгота?

Производные вопросы: - Какие обстоятельства должны учитываться при определении налогового режима товара, помещённого под таможенную процедуру таможенного транзита, в случае его недоставки в место назначения? - Является ли применение пониженной ставки НДС обусловленным исключительно классификационным кодом товара или требует учёта фактического состояния и назначения товара? - Распространяется ли разъяснение Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 (пункт 20) о независимости применения налоговой ставки от места реализации товара на случаи, когда товар запрещён к ввозу и реализации по причинам безопасности?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ отменил постановления апелляционного и кассационного судов и восстановил решение суда первой инстанции, отказав в удовлетворении требований ООО «Матрица». Суд исходил из того, что пониженная ставка НДС (10%) на продовольственные товары обусловлена их социальной значимостью и введена государством в целях доступности для потребителей, поэтому её применение возможно только в отношении товаров, которые фактически соответствуют установленным требованиям безопасности и могут быть использованы в целях, для достижения которых установлена льгота. Товар, запрещённый к ввозу по ветеринарно-санитарным причинам и не доставленный в место назначения в установленный срок таможенного транзита, должен облагаться по стандартной ставке НДС (20%) как товар, помещённый под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления без применения тарифных преференций и льгот.

B. Развёрнутое обоснование

1. Правовой режим таможенного транзита и возникновение обязанности по уплате таможенных платежей

Нормативная база: Пункт 1 части 1 статьи 153 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (ТК ЕАЭС) предусматривает, что обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин в отношении иностранных товаров, помещаемых под таможенную процедуру таможенного транзита, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом транзитной декларации.

Аргументация суда: В рассматриваемом деле товар был помещён под таможенную процедуру таможенного транзита в соответствии с решением Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору о запрете его ввоза. Таким образом, обязанность по уплате таможенных платежей возникла с момента регистрации транзитной декларации.

2. Условие исполнения обязанности при недоставке товара в место назначения

Нормативная база: Пункт 5 статьи 153 ТК ЕАЭС устанавливает, что обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин подлежит исполнению в случае, если товары не доставлены в место доставки товаров в установленный таможенным органом срок таможенного транзита и действие таможенной процедуры таможенного транзита не завершено. При наступлении указанного обстоятельства сроком уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин считается день помещения товаров под таможенную процедуру таможенного транзита.

Аргументация суда: В установленный таможенным органом срок таможенного транзита товар не прибыл в место доставки (Магарамкенский таможенный пост Дагестанской таможни). Следовательно, возникла обязанность по уплате таможенных платежей, и срок уплаты — день помещения товара под таможенную процедуру таможенного транзита.

3. Порядок исчисления таможенных платежей при недоставке товара

Нормативная база: Пункт 6 статьи 153 ТК ЕАЭС регулирует порядок исчисления сумм таможенных платежей в случае недоставки товара в место доставки в установленный срок таможенного транзита. При наступлении обстоятельства, указанного в пункте 5 статьи 153 ТК ЕАЭС, ввозные таможенные пошлины, налоги, специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины подлежат уплате, как если бы иностранные товары, помещённые под таможенную процедуру таможенного транзита, помещались под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления без применения тарифных преференций и льгот по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов.

Ключевое положение: Для исчисления ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин применяются ставки ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, действующие на день регистрации таможенным органом транзитной декларации.

Аргументация суда: Таким образом, при недоставке товара в место назначения в установленный срок таможенного транзита товар должен облагаться налогами и пошлинами как товар, помещённый под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, без применения каких-либо льгот и преференций.

4. Состав таможенных платежей и налоговая ставка НДС

Нормативная база: Пункт 1 статьи 46 ТК ЕАЭС относит к таможенным платежам: - подпункт 1: ввозную таможенную пошлину; - подпункт 3: налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза.

Налоговое регулирование: Пункты 2 и 5 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации и при ввозе товара на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, ряда продовольственных товаров, в том числе молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведённое на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда).

Перечень товаров: Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%» в Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации, включены «прочие молочные продукты» (0401 - 0406), в том числе с кодом ТН ВЭД ЕАЭС 0402 91 590 0.

Аргументация суда: Товар был заявлен к ввозу с кодом ТН ВЭД ЕАЭС 0402 91 590 0, включённым в Перечень. Однако это не означает автоматического применения пониженной ставки НДС при нарушении условий ввоза.

5. Условия применения пониженной ставки НДС: социальная значимость и целевое назначение

Доктринальный подход суда: Пониженная ставка НДС обусловлена социальной значимостью ряда товаров, и введена государством в целях их доступности для потребителей. Это означает, что льгота предоставляется не просто на основании классификационного кода, но в целях обеспечения доступности товаров, соответствующих установленным требованиям безопасности и предназначенных для использования в пищевых целях.

Критерий применения: Доказательств того, что рассматриваемый товар по своим характеристикам и назначению может использоваться в тех целях, для достижения которых законодатель установил пониженную ставку, в материалы дела не представлено. Напротив, судами установлено, что обществом были нарушены требования Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», а также условия ввоза товара.

Примечание к Перечню: Согласно Примечанию № 4 к Перечню, коды ТН ВЭД ЕАЭС, приведённые в Перечне (кроме кодов ТН ВЭД ЕАЭС 0407 11 000 0, 0407 19, 0602 и 1209), применяются исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых целях и кормовых целях (в том числе предназначенных для проведения сертификационных испытаний, проверок, экспериментов).

Аргументация суда: Товар был запрещён к ввозу по ветеринарно-санитарным причинам и не может быть использован в пищевых целях. Следовательно, условие применения пониженной ставки НДС не соблюдено.

6. Критика применения разъяснений Пленума ВАС РФ № 33 к обстоятельствам дела

Нормативный источник: Пункт 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» предусматривает, что применение налоговой ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации.

Позиция ВС РФ: Судами апелляционной и кассационной инстанций к обстоятельствам рассматриваемого дела необоснованно применены разъяснения, изложенные в пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ № 33. Это разъяснение касается различия между реализацией и ввозом товара, но не распространяется на случаи, когда товар запрещён к ввозу и реализации по причинам безопасности.

Ограничение применения разъяснения: В рассматриваемом случае товар запрещён к ввозу (и соответственно к реализации) на территорию ЕАЭС в связи с непредставлением документа, подтверждающего прохождение фитосанитарного контроля, что исключает возможность распространения на данный товар льготного режима налогообложения в виде применения пониженной ставки налога на добавленную стоимость.

7. Фактические обстоятельства дела и их значение

Установленные факты: - Товар не отвечает ветеринарно-санитарным требованиям, утверждённым решением Комиссии таможенного союза от 18 июня 2010 г. № 317. - Товар был помещён под таможенную процедуру таможенного транзита в связи с запретом его ввоза. - Товар не был доставлен в место назначения в установленный срок таможенного транзита. - Обществом нарушены требования Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов».

Вывод суда: Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции и суда округа о том, что оспариваемые уведомления со ставкой НДС 20% являются незаконными и нарушают права общества в сфере предпринимательской деятельности, не соответствуют материалам дела и представленным доказательствам.

8. Основание для отмены постановлений апелляционного и кассационного судов

Процессуальное основание: Судами апелляционной и кассационной инстанций было допущено неправильное применение норм материального права, что является основанием для их отмены на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Применённый критерий

Верховный Суд РФ применил субстанциальный критерий определения налогового режима товара, помещённого под таможенную процедуру таможенного транзита при его недоставке в место назначения. Этот критерий предполагает учёт:

1. Фактического соответствия товара установленным требованиям безопасности (ветеринарно-санитарным требованиям, требованиям Федерального закона № 29-ФЗ);
2. Возможности использования товара в целях, для достижения которых установлена налоговая льгота (в пищевых целях);
3. Соблюдения условий ввоза товара (наличие необходимых документов, прохождение контроля);
4. Соблюдения таможенного режима (доставка в место назначения в установленный срок).

Указания нижестоящим судам и таможенным органам

Для судов первой инстанции и апелляционных судов: - При рассмотрении споров о применении пониженной ставки НДС к импортируемым товарам необходимо учитывать не только классификационный код товара в ТН ВЭД ЕАЭС, но и фактическое соответствие товара установленным требованиям безопасности. - Разъяснения Пленума ВАС РФ № 33 (пункт 20) о независимости налоговой ставки от места реализации товара не применяются к случаям, когда товар запрещён к ввозу по причинам безопасности. - При недоставке товара в место назначения в установленный срок таможенного транзита товар должен облагаться налогами и пошлинами как товар, помещённый под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, без применения тарифных преференций и льгот.

Для таможенных органов: - При исчислении таможенных платежей в случае недоставки товара в место назначения в установленный срок таможенного транзита применяются ставки налогов и пошлин, действующие на день регистрации транзитной декларации, без применения льгот и преференций. - Таможенные органы вправе применять стандартную ставку НДС (20%) к товарам, запрещённым к ввозу по ветеринарно-санитарным или иным причинам безопасности, независимо от их классификационного кода в ТН ВЭД ЕАЭС.

Распределение обязанностей

ООО «Матрица»: Обязана уплатить таможенные платежи и пени в размере, определённом таможенными органами, в соответствии с применением стандартной ставки НДС (20%).

Таможенные органы: Обязаны исчислять таможенные платежи в соответствии с положениями пункта 6 статьи 153 ТК ЕАЭС при недоставке товара в место назначения в установленный срок таможенного транзита, без применения налоговых льгот к товарам, запрещённым к ввозу по причинам безопасности.

АО «Единый таможенный поручитель»: Как солидарный должник, несёт ответственность за уплату таможенных платежей в случае неисполнения обязанности основным должником (ООО «Матрица»).

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Определением СКЭС ВС РФ:

1. Отменены: - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2024 г. - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 апреля 2025 г.

2. Оставлено в силе: - Решение Арбитражного суда города Москвы от 28 июня 2024 г., которым в удовлетворении заявленных ООО «Матрица» требований о признании недействительными уведомлений Центрального таможенного управления отказано.

Правовое основание: Статьи 176, 29111–29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу

Определение СКЭС ВС РФ осуществляет принципиальный сдвиг от формального подхода (классификационный код товара в ТН ВЭД) к субстанциальному подходу (фактическое соответствие товара требованиям безопасности и целевому назначению) при применении налоговых льгот в таможенном регулировании.

Значение: Это решение противостоит механическому применению налоговых льгот на основании одного лишь классификационного кода и требует судов и таможенных органов проводить комплексный анализ фактических обстоятельств, включая: - соответствие товара установленным требованиям безопасности; - возможность использования товара в целях, для которых установлена льгота; - соблюдение условий ввоза и тамож