ВС РФ: протравленные семена свеклы облагаются НДС по ставке 10%, если включены в перечень

ПО ДЕЛУ О ПРИМЕНЕНИИ ПОНИЖЕННОЙ СТАВКИ НДС К СЕМЕНАМ САХАРНОЙ СВЕКЛЫ

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-143474/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС24-17887

Дата принятия: 27 января 2025 г. (резолютивная часть объявлена 22 января 2025 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Антонова М.К. - Члены коллегии: Тютин Д.В.

Стороны спора: - Истец (налогоплательщик, кассант): Общество с ограниченной ответственностью «БЕТАСИД РУС» - Ответчик (налоговый орган): Инспекция Федеральной налоговой службы № 14 по городу Москве

Категория спора: Налоговый спор (возмещение НДС, применение пониженной налоговой ставки)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

ООО «БЕТАСИД РУС» в соответствии с контрактом от 7 октября 2021 г. № RU-BT-2021-10-07 импортирует на территорию Российской Федерации семена сахарной свеклы (код по ТН ВЭД РФ: 1209100000), уплачивая НДС на таможне по ставке 20 процентов. Семена являются дражированными, одноростковыми, протравленными (протравителями Форс Магна Вайбранс), размер фракций 3,50–4,75 мм, не пригодны для употребления в пищу, не содержат ГМО. Согласно сертификату соответствия, семена соответствуют ГОСТ 32066-2013 (категория F1 — репродукционные семена, предназначенные для промышленных посевов). Общество реализует данный товар на территории Российской Федерации различным покупателям (агрофирмам), применяя налоговую ставку НДС в размере 10 процентов. По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 2 квартал 2022 г. налоговый орган отказал в возмещении суммы НДС в размере 32 685 273 рублей, мотивируя тем, что протравленные семена сахарной свеклы не могут быть отнесены к продовольственным товарам и подлежат обложению по ставке 20 процентов.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд города Москвы, решение от 18 сентября 2023 г.): Суд отказал в удовлетворении требований общества, исходя из того, что ввезенный и реализуемый товар не подлежит льготному обложению НДС, поскольку семена являются протравленными, используются для посева и не могут употребляться в пищу.

Апелляционная инстанция (Девятый арбитражный апелляционный суд, постановление от 15 февраля 2024 г.): Суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования общества. Апелляционный суд пришел к выводу о правомерном применении пониженной ставки НДС при реализации семян сахарной свеклы. Суд указал, что факт включения кода вида товара в соответствующий перечень кодов является достаточным основанием для применения ставки 10 процентов при условии подтверждения соответствия товара коду ОКПД. Суд отметил, что термин «продовольственные товары» включает как пищевые, так и непищевые товары, которые в процессе роста и (или) переработки преобразуются в пищевую или кормовую продукцию. Все семена сахарной свеклы используются исключительно для посева и непосредственно в пищу не употребляются, независимо от того, являются ли они протравленными.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Московского округа, постановление от 24 июня 2024 г.): Суд отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции. Суд исходил из того, что само по себе присутствие кода товара в перечне не дает налогоплательщику права применять пониженную ставку. Суд указал, что из подпунктов 1 и 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ просматривается воля законодателя на то, что операции по реализации семян сельскохозяйственных растений облагаются по ставке 20 процентов. Суд ссылался на примечание 4 к Перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по ставке 10 процентов при ввозе, утвержденному Постановлением № 908, согласно которому коды применяются исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых и кормовых целях.

Основание передачи в СКЭС: Кассационная жалоба ООО «БЕТАСИД РУС» на решение суда первой инстанции и постановление суда округа. Определением судьи ВС РФ от 6 декабря 2024 г. жалоба передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор возник между принципом буквального применения налогового законодательства и принципом добросовестного толкования налоговых норм в пользу налогоплательщика. Конкретно: может ли налоговый орган отказать в применении пониженной ставки НДС 10 процентов при реализации товара, включенного в Перечень кодов видов продовольственных товаров (утвержденный Постановлением Правительства РФ № 908), исходя из того, что товар не может быть использован в пищевых или кормовых целях, если налоговое законодательство не содержит такого дополнительного условия?

Дело имеет принципиальное значение, поскольку затрагивает: 1. Конфликт между формальным критерием (наличие кода в перечне) и материальным критерием (возможность использования в пищевых/кормовых целях) — суды нижестоящих инстанций применили материальный критерий, которого нет в законе; 2. Толкование примечания 4 к Перечню — суд округа распространил ограничение, относящееся к ввозу товаров, на операции реализации на территории РФ; 3. Принцип определенности налогового законодательства и защиты разумных ожиданий налогоплательщиков — налоговый орган произвольно изменил установленное законодательством право на применение пониженной ставки; 4. Баланс между правом налогового органа на контроль и обязанностью действовать добросовестно — вопрос о пределах полномочий налоговых органов при применении налоговых льгот.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Имеет ли налоговый орган право отказать налогоплательщику в применении пониженной ставки НДС 10 процентов при реализации товара, включенного в Перечень кодов видов продовольственных товаров, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908, исходя из того, что товар не может быть использован в пищевых или кормовых целях, если налоговое законодательство и указанное Постановление не содержат такого дополнительного условия для применения ставки при реализации товаров на территории Российской Федерации?

Производные вопросы: - Распространяется ли примечание 4 к Перечню кодов (относящееся к ввозу товаров) на операции реализации товаров на территории РФ? - Совместимы ли действия налогового органа, произвольно изменившего установленное законодательством право на применение пониженной ставки, с принципами поддержания доверия к закону и действиям государства?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ признал, что налогоплательщик имеет право на применение пониженной ставки НДС 10 процентов при реализации семян сахарной свеклы, включенных в Перечень кодов видов продовольственных товаров, утвержденный Постановлением Правительства РФ № 908, независимо от того, могут ли эти семена быть использованы в пищевых или кормовых целях. Налоговое законодательство и Постановление № 908 не устанавливают дополнительного условия о возможности использования товара в пищевых или кормовых целях для применения пониженной ставки при реализации товаров на территории Российской Федерации. Действия налогового органа, произвольно изменившего установленное законодательством право, не совместимы с принципами поддержания доверия к закону и действиям государства, а также с обязанностью налоговых органов действовать добросовестно.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционные принципы налогообложения и требование определенности налоговых норм

Верховный Суд исходил из положений статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи со статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), согласно которым в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы.

Суд ссылался на пункты 1–2, пункт 3 статьи 3 НК РФ, которые устанавливают, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Пункт 6 статьи 3 НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика.

Суд ссылался на Постановления Конституционного Суда РФ от 23 мая 2013 г. № 11-П, от 1 июля 2015 г. № 19-П, от 6 июня 2019 г. № 22-П, которые подтверждают необходимость уплаты только законно установленных налогов и сборов, а размер налогового бремени должен определяться исходя из принципов равенства и экономического основания налога.

2. Структура налоговых ставок по НДС и правовое регулирование пониженной ставки

Статья 164 НК РФ определяет налоговые ставки по НДС. Пункт 3 статьи 164 НК РФ устанавливает, что налогообложение, по общему правилу, производится по налоговой ставке 20 процентов.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусматривает исключение из общего правила: ставка НДС 10 процентов применяется при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей.

Последний абзац пункта 2 статьи 164 НК РФ устанавливает, что коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, определяются Правительством Российской Федерации.

3. Роль Постановления Правительства РФ № 908 и включение семян сахарной свеклы в Перечень

Во исполнение целей указанной нормы права Правительство Российской Федерации Постановлением от 31 декабря 2004 г. № 908 утвердило Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации.

Данным Перечнем к продовольственным товарам, облагаемым по ставке 10 процентов, Правительством Российской Федерации отнесены семена сахарной свеклы (входит в группу кодов «Овощи, включая картофель»; содержит код 01.13.72, присвоенный в соответствии с ОКПД).

Суд подчеркнул, что с учетом буквального содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ законодатель установил применение налоговой ставки 10 процентов при реализации соответствующих объектов налогообложения, в том числе в отношении семян сахарной свеклы.

4. Принцип разумных ожиданий налогоплательщиков и определенность правового регулирования

Суд указал, что разумные ожидания участников экономической деятельности должны формироваться на основе указанного правового регулирования, которое основано на воле законодателя, является определенным, не содержит неясностей и неопределенностей, допускающих неоднозначное толкование.

Суд подчеркнул, что действия налогового органа, произвольно изменившего установленное законодательством право на применение пониженной налоговой ставки в отношении реализуемого обществом товара, не совместимы с принципами поддержания доверия к закону и действиям государства.

5. Обязанность налоговых органов действовать добросовестно

Пункт 2 статьи 22 НК РФ устанавливает, что при реализации своих полномочий налоговые органы обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, то есть действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Суд ссылался на Определения Верховного Суда РФ от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602, от 3 августа 2018 г. № 305-КГ18-4557, от 30 сентября 2019 г. № 305-ЭС19-9969, от 4 марта 2024 г. № 306-ЭС23-25757, которые подтверждают эту обязанность.

6. Критика позиции суда кассационной инстанции: разграничение между ввозом и реализацией

Суд полностью отверг вывод суда первой инстанции и суда округа о том, что налоговая льгота подлежит применению исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых и кормовых целях, со ссылкой на примечание 4 к Перечню.

Суд указал, что примечание 4 относится к Перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденному Постановлением № 908. В рассматриваемом случае вопрос касается применения пониженной налоговой ставки при реализации товара, а не при ввозе.

Суд подчеркнул, что каких-либо дополнительных условий для применения ставки НДС 10 процентов при реализации товаров на территории Российской Федерации налоговое законодательство и Постановление № 908 не устанавливают и не требуют, чтобы соответствующие товары могли использоваться (употребляться) непосредственно в пищевых или кормовых целях.

7. Оценка выводов апелляционного суда

Суд признал, что суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил заявление общества, указав на отсутствие у налогового органа правовых оснований для отказа в применении налогоплательщиком пониженной ставки НДС 10 процентов, предусмотренной пунктом 2 статьи 164 НК РФ, при реализации семян сахарной свеклы в адрес контрагентов на территории Российской Федерации, а также при получении сумм аванса в счет предстоящей реализации таких товаров.

Суд отметил, что судом апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

8. Вывод о существенных нарушениях норм материального права

Суд пришел к выводу, что судами первой и кассационной инстанций допущены существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Конкретный критерий, применённый к данному делу

Критерий применения пониженной ставки НДС 10 процентов: Налогоплательщик имеет право применять пониженную ставку НДС 10 процентов при реализации товара, если: 1. Товар включен в Перечень кодов видов продовольственных товаров, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908; 2. Товар соответствует коду ОКПД, указанному в Перечне; 3. Операция представляет собой реализацию товара на территории Российской Федерации (или получение авансов в счет предстоящей реализации).

Дополнительные условия о возможности использования товара в пищевых или кормовых целях не требуются для применения пониженной ставки при реализации товаров на территории РФ. Такие условия применяются исключительно при ввозе товаров на таможенную территорию (примечание 4 к соответствующему Перечню).

Указания нижестоящим судам и налоговому органу

На основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса РФ: - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 июня 2024 г. отменено; - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2024 г. оставлено в силе.

Практические последствия: 1. Налоговый орган (Инспекция ФНС № 14 по городу Москве) обязан признать решения № 1 и № 34 от 9 января 2023 г. незаконными; 2. Налоговый орган обязан произвести возмещение суммы НДС в размере 32 685 273 рублей, которая была необоснованно отказана в возмещении; 3. Налоговый орган обязан действовать добросовестно при реализации своих полномочий, учитывая законные интересы налогоплательщиков и не допуская создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону; 4. При рассмотрении аналогичных споров налоговые органы и суды должны применять критерий наличия товара в Перечне кодов видов продовольственных товаров, а не материальный критерий возможности использования товара в пищевых или кормовых целях.

Распределение обязанностей между участниками процедуры

• Налоговый орган: обязан признать решения незаконными, произвести возмещение НДС, действовать добросовестно при применении налогового законодательства;
• Налогоплательщик (ООО «БЕТАСИД РУС»): получает право на возмещение НДС в полном размере, может требовать исполнения решения апелляционного суда;
• Суды нижестоящих инстанций: должны руководствоваться позицией Верховного Суда при рассмотрении аналогичных споров, применяя формальный критерий наличия товара в Перечне, а не материальный критерий возможности использования товара.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС24-17887 устанавливает принципиально важный прецедент в налоговом праве: при применении пониженной ставки НДС 10 процентов к товарам, включенным в Перечень кодов видов продовольственных товаров, налоговые органы и суды должны руководствоваться формальным критерием наличия товара в Перечне и соответствия его коду ОКПД, а не материальным критерием возможности использования товара в пищевых или кормовых целях. Суд подчеркнул, что налоговое законодательство должно быть определенным и понятным, а налоговые органы обязаны действовать добросовестно, не произвольно изменяя установленные законодательством права налогоплательщиков. Это решение защищает разумные ожидания участников экономической деятельности и обеспечивает соответствие налогового регулирования конституционным принципам равенства и определенности налогообложения.