ВС РФ: налоговики не вправе отказывать в льготной ставке НДС за пределами закона

по делу о применении пониженной ставки НДС при реализации семян рапса

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40‒229638/2023 (Арбитражный суд города Москвы); Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС24-17574

Дата принятия: 29 января 2025 г. (резолютивная часть объявлена 22 января 2025 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судьи: Антонова М.К., Тютин Д.В. (докладчик)

Стороны спора: - Истец (кассант): Общество с ограниченной ответственностью «Джермэн Сид Альянс Русс» (налогоплательщик) - Ответчики: Инспекция Федеральной налоговой службы № 14 по г. Москве; Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (налоговые органы)

Категория спора: Налоговый спор (оспаривание решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС и привлечении к ответственности)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Общество с ограниченной ответственностью «Джермэн Сид Альянс Русс» занимается импортом семян различных сельскохозяйственных культур на территорию Российской Федерации, которые подвергаются подработке (очистка, протравливание и упаковка или протравливание и упаковка), а впоследствии реализуются. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2022 года Инспекция ФНС № 14 по г. Москве приняла решения от 3 апреля 2023 г. № 12 об отказе в возмещении НДС на сумму 150 113 556 рублей и № 2742 об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Основанием отказа явился вывод налогового органа об отсутствии у общества права на применение пониженной налоговой ставки 10 % при реализации семян рапса, поскольку семена прошли специальную химическую обработку (протравливание) и не пригодны для использования в пищу. Управление ФНС по г. Москве решением от 6 июля 2023 г. № 21-10/074927@ оставило жалобы общества без удовлетворения.

Решения нижестоящих инстанций

Первая инстанция (Арбитражный суд города Москвы, решение от 12 декабря 2023 г.): Суд признал недействительными решения налоговых органов от 3 апреля 2023 г. № 12 и № 2742, исходя из того, что для применения ставки НДС 10 % при реализации товара достаточно его наличия в Перечне кодов видов продовольственных товаров с соответствующим кодом ОКПД2, и налоговое законодательство не устанавливает дополнительных условий о пригодности товара для непосредственного использования в пищевых или кормовых целях. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Апелляционная инстанция (Девятый арбитражный апелляционный суд, постановление от 1 апреля 2024 г.): Суд оставил решение суда первой инстанции без изменения, подтвердив позицию о законности требований общества.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Московского округа, постановление от 17 июля 2024 г.): Суд отменил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, согласившись с доводами налоговых органов о том, что семена рапса после специальной химической обработки не могут считаться продовольственными и не пригодны для использования в пищу, вследствие чего их реализация не может облагаться НДС по льготной ставке 10 %. В удовлетворении заявленных требований обществу полностью отказано.

Основание передачи в коллегию

Кассационная жалоба общества поступила в Верховный Суд Российской Федерации с просьбой отменить постановление суда округа, считая его незаконным и необоснованным. Определением судьи ВС РФ от 3 декабря 2024 г. жалоба с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор возник между налогоплательщиком и налоговыми органами по вопросу о критериях применения пониженной налоговой ставки НДС в размере 10 % при реализации семян рапса. Конфликт заключается в различном толковании норм налогового законодательства: налоговые органы и суд кассационной инстанции исходили из того, что товар, прошедший специальную химическую обработку (протравливание) и ставший непригодным для непосредственного использования в пищу, не может квалифицироваться как продовольственный товар и, следовательно, не подлежит налогообложению по льготной ставке. Суды первой и апелляционной инстанций придерживались позиции, что налоговое законодательство не устанавливает дополнительных условий о пригодности товара для пищевого использования, а достаточным основанием для применения льготной ставки является наличие товара в Перечне кодов видов продовольственных товаров с соответствующим кодом ОКПД2.

Дело имеет принципиальное значение для единообразного применения налогового законодательства, поскольку затрагивает вопрос о пределах толкования норм о налоговых льготах и о роли дополнительных условий, не прямо установленных в законе, при определении права налогоплательщика на применение пониженной ставки налога.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Может ли налоговый орган отказать в применении пониженной налоговой ставки НДС в размере 10 % при реализации товара, включённого в Перечень кодов видов продовольственных товаров (в данном случае — семян рапса с кодом ОКПД2 01.11.93), на основании того, что товар прошёл специальную химическую обработку и не пригоден для непосредственного использования в пищевых или кормовых целях?

Производный вопрос: Устанавливает ли налоговое законодательство (подпункт 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908) дополнительные условия о пригодности товара для пищевого или кормового использования в качестве предпосылки для применения льготной ставки НДС?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ занял позицию, что налоговое законодательство не устанавливает дополнительных условий о пригодности товара для непосредственного использования в пищевых или кормовых целях в качестве предпосылки для применения пониженной ставки НДС в размере 10 %. Достаточным основанием для применения льготной ставки является наличие товара в Перечне кодов видов продовольственных товаров с соответствующим кодом ОКПД2, установленным в соответствии с законом. Разумные ожидания участников экономической деятельности должны формироваться на основе определённого правового регулирования, основанного на воле законодателя и не содержащего неясностей, допускающих неоднозначное толкование.

B. Развёрнутое обоснование

1. Буквальное содержание подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ и его соотношение с Перечнем кодов

Суд указал, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации в том числе следующих продовольственных товаров: зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов; маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов). Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Указанные коды определяются в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности К 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденным Приказом Росстандарта от 31 января 2014 г. № 14-ст (ОКПД 2).

С учётом буквального содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ законодатель установил применение налоговой ставки 10 процентов при реализации в том числе в отношении семян рапса, что не противоречит Перечню кодов (код 01.11.93 – «семена рапса»). Согласно сертификатам соответствия на реализуемый товар продукции присвоен код ОКПД 2 01.11.93.110; 01.11.93.121 – «семена рапса», «семена озимого рапса», «семена ярового рапса (кользы) для посева».

2. Отсутствие дополнительных условий в налоговом законодательстве

Суд подчеркнул, что вместе с тем каких–либо дополнительных условий для применения ставки налога 10 процентов при реализации товаров на территории Российской Федерации налоговое законодательство и Постановление № 908 не устанавливают и не требуют, чтобы соответствующие товары могли использоваться (употребляться) непосредственно в пищевых или кормовых целях. Налоговые органы и суд кассационной инстанции попытались ввести такое условие, однако оно не вытекает из текста закона и не может быть добавлено судебным толкованием.

3. Принцип определённости правового регулирования и разумные ожидания участников экономической деятельности

Суд обратил внимание на принцип, согласно которому разумные ожидания участников экономической деятельности должны формироваться на основе указанного правового регулирования, которое основано на воле законодателя, является определенным, не содержит неясностей и неопределенностей, допускающих неоднозначное толкование. Это означает, что налогоплательщик вправе полагаться на ясное и определённое содержание налогового закона, а не на предполагаемые дополнительные условия, которые налоговый орган может произвольно добавлять при применении норм.

4. Оценка деятельности судов первой и апелляционной инстанций

Суд признал, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили заявление общества, поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в применении налогоплательщиком пониженной ставки налога 10 процентов, предусмотренной подпунктом 1 пунктом 2 статьи 164 НК РФ, при реализации семян рапса в адрес контрагентов на территории Российской Федерации.

Судебная коллегия указала, что судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении настоящего дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебных актах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

5. Критерий существенного нарушения норм материального права

Суд установил, что судом округа допущены существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов. Эти нарушения заключались в неправильном толковании подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ путём введения дополнительного условия о пригодности товара для пищевого использования, которое не предусмотрено законом.

6. Процессуальное основание для отмены постановления суда округа

Суд применил часть 1 статьи 29114 АПК РФ, которая предусматривает, что основаниями для отмены или изменения судебных актов в порядке кассационного производства в СКЭС являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 29111 АПК РФ).

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Конкретный критерий, применённый к данному делу

Верховный Суд РФ применил критерий буквального толкования налогового закона в сочетании с принципом определённости правового регулирования. Критерием для применения пониженной ставки НДС в размере 10 % при реализации товара является:

1. Наличие товара в Перечне кодов видов продовольственных товаров, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908;
2. Соответствие товара коду ОКПД2, указанному в Перечне кодов;
3. Отсутствие дополнительных условий о пригодности товара для непосредственного использования в пищевых или кормовых целях, поскольку такие условия не установлены налоговым законодательством.

Указания нижестоящим судам и налоговым органам

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 июля 2024 г. отменено. Решение Арбитражного суда города Москвы от 12 декабря 2023 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2024 г. оставлены в силе.

Это означает, что:

• Налоговые органы обязаны признать право общества на применение пониженной ставки НДС в размере 10 % при реализации семян рапса;
• Налоговые органы обязаны возместить НДС на сумму 150 113 556 рублей в соответствии с решением суда первой инстанции;
• Налоговые органы не вправе привлекать общество к ответственности за налоговое правонарушение на основании отказа в применении льготной ставки;
• Судебные акты нижестоящих инстанций подлежат исполнению в полном объёме.

Распределение обязанностей между участниками процедуры

Налоговые органы (Инспекция ФНС № 14 по г. Москве и Управление ФНС по г. Москве): - Признать решения от 3 апреля 2023 г. № 12 и № 2742 недействительными; - Произвести возмещение НДС на сумму 150 113 556 рублей; - Отменить решение от 6 июля 2023 г. № 21-10/074927@; - Исполнить судебные акты в установленный законом срок.

Общество с ограниченной ответственностью «Джермэн Сид Альянс Русс»: - Получить возмещение НДС в полном объёме; - Использовать судебный акт для защиты своих прав в отношении других налоговых периодов, если применимо.

Судебная система: - Судебные акты первой и апелляционной инстанций остаются в силе и подлежат исполнению; - Постановление суда кассационной инстанции отменено и не подлежит исполнению.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС24-17574 устанавливает принципиально важный подход к толкованию норм о налоговых льготах: налоговые органы не вправе вводить дополнительные условия, не предусмотренные налоговым законодательством, при применении пониженной ставки НДС. Суд подчеркнул, что разумные ожидания налогоплательщиков должны формироваться на основе ясного и определённого содержания налогового закона, а не на предполагаемых дополнительных условиях. Это решение имеет значение для практики применения налоговых льгот и защиты прав налогоплательщиков от произвольного толкования налогового законодательства налоговыми органами.