ВС РФ: машины и оборудование энергоблока не облагаются налогом на имущество, даже если функционально взаимосвязаны

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А60-10009/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС24-16395

Дата принятия: 17 января 2025 г. (резолютивная часть объявлена 15 января 2025 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Антонова М.К. - Члены коллегии: Завьялова Т.В.

Стороны спора: - Истец (кассант): публичное акционерное общество «Вторая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии» (налогоплательщик, организация энергетического сектора) - Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 26 по Свердловской области (в настоящее время — Межрайонная инспекция ФНС № 14 по Свердловской области; налоговый орган)

Категория спора: налоговый спор (признание недействительными решений налогового органа о привлечении/отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение; квалификация имущества как объекта налогообложения по налогу на имущество организаций)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Налогоплательщик — энергогенерирующая компания, владелец филиала «Серовская ГРЭС» в городе Серове Свердловской области — произвел строительство нового парогазового энергоблока ПГУ-420 на площадке станции. По окончании строительства (разрешение на ввод в эксплуатацию от 4 декабря 2015 г.) имущество, входящее в состав энергоблока, было принято к бухгалтерскому учету 15 декабря 2015 г. в качестве объектов основных средств. Налогоплательщик выделил 1701 объект и заявил налоговую льготу на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 3 Закона Свердловской области от 27 ноября 2003 г. № 35-ОЗ. По результатам комплексной экспертизы (29 апреля 2022 г.) налоговый орган признал правомерным применение льготы в отношении 1210 объектов, однако 491 объект (центробежные компрессоры, турбины, теплообменники, котлы-утилизаторы, дренажные баки, шкафы и иное оборудование) квалифицировал как единый недвижимый объект, не подлежащий льготированию. Налоговый орган исходил из того, что данные объекты, несмотря на классификацию в качестве машин и оборудования (код 330 ОКОФ), представляют собой единую сложную вещь с признаками недвижимого имущества. Решениями от 4 июля 2022 г. (№№ 07-12/692, 07-12/06713, 07-12/990, 07-12/991) налоговый орган начислил налог на имущество организаций и пени за 1–4 кварталы 2018 г. на сумму более 246 млн рублей, а также штраф в размере 12,8 млн рублей. Федеральная налоговая служба решением от 27 января 2023 г. № КЧ-4-9/913@ отменила решения налогового органа в части подтверждения права на налоговую льготу по пункту 21 статьи 381 НК РФ за период январь–ноябрь 2018 г.

Процессуальная история

Арбитражный суд Свердловской области (решение от 18 августа 2023 г.): Требования налогоплательщика удовлетворены частично. Решения инспекции признаны недействительными в части начисления пени за период моратория (1 апреля 2022 г. — 1 октября 2022 г.). В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о том, что спорные объекты обладают признаками недвижимого имущества и являются объектом обложения налогом на имущество.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 14 ноября 2023 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения. Апелляционный суд согласился с выводом о том, что тепловая электростанция является объектом недвижимого имущества (сооружением), а входящие в состав энергоблока инвентарные объекты (газовая турбина, паровая турбина, генератор, котел-утилизатор, трансформаторы и иное оборудование) являются конструктивно и технологически взаимосвязанными, имеют неразрывную связь с землей, единое функциональное назначение и могут выполнять свои функции исключительно в комплексе.

Арбитражный суд Уральского округа (постановление от 22 июля 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Основание передачи в коллегию

Налогоплательщик обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой (с дополнением), ставя вопрос об отмене судебных актов в части отказа в удовлетворении требований, ссылаясь на существенное нарушение судами норм материального и процессуального права. Определением судьи ВС РФ от 26 ноября 2024 г. кассационная жалоба передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор сосредоточен на конфликте между двумя подходами к квалификации имущества в целях налогообложения:

1. Подход налогового органа и нижестоящих судов — функционально-комплексный: поскольку спорные объекты (машины и оборудование) функционально взаимосвязаны, технологически интегрированы в единый процесс производства электроэнергии, имеют неразрывную связь с землей и не могут быть перемещены без ущерба назначению, они должны квалифицироваться как единое недвижимое имущество (сооружение), несмотря на их классификацию в бухгалтерском учете в качестве машин и оборудования.

2. Подход налогоплательщика и позиция ВС РФ — формально-учетный: квалификация имущества в целях налогообложения должна следовать формализованным критериям бухгалтерского учета и Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), а не зависеть от субъективной оценки налоговым органом функциональной взаимосвязи объектов.

Принципиальное значение дела: - Конфликт между гражданско-правовым подходом (конструкции сложной вещи, единого имущественного комплекса) и налоговым подходом (формальная определенность налогового обязательства, равенство налогообложения) - Отсутствие единообразия в практике применения критериев квалификации имущества как недвижимого в целях налога на имущество организаций - Риск произвольного налогового администрирования: налоговый орган может переквалифицировать имущество, учтенное налогоплательщиком как движимое, в недвижимое на основе субъективной оценки функциональной взаимосвязи - Противоречие между ранее предоставленными налоговыми льготами (в 2015–2017 гг. имущество было освобождено от налога как движимое; в 2016–2017 гг. применялась льгота по пункту 21 статьи 381 НК РФ для объектов высокой энергетической эффективности, требующая кодов ОКОФ машин и оборудования) и новой позицией налогового органа

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной правовой вопрос: Может ли налоговый орган переквалифицировать имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машин и оборудования) в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов и правилами бухгалтерского учета, в единый объект недвижимого имущества на основе оценки функциональной взаимосвязи и технологической интеграции этих объектов в процесс производства, и является ли такая переквалификация правомерной в целях налога на имущество организаций?

Производные вопросы: - Какие критерии должны применяться при определении объекта налогообложения по налогу на имущество организаций: гражданско-правовые конструкции (сложная вещь, единый имущественный комплекс) или формализованные критерии бухгалтерского учета и ОКОФ? - Имеет ли доказательное значение для целей налогообложения классификация имущества в Общероссийском классификаторе основных фондов? - Может ли факт использования имущества по единому технологическому назначению и его функциональная взаимосвязь служить основанием для совокупного налогообложения движимого и недвижимого имущества? - Соответствует ли произвольная переквалификация имущества налоговым органом требованиям добросовестного налогового администрирования и принципам формальной определенности налогового обязательства?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машин и оборудования) в соответствии с правилами бухгалтерского учета и Общероссийским классификатором основных фондов, не облагается налогом на имущество организаций, даже если это имущество функционально взаимосвязано и технологически интегрировано в единый процесс производства. Ни факт использования имущества по единому технологическому назначению, ни объединение имущества в имущественный комплекс для целей совершения сделок не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций. Налоговый орган не вправе произвольно переквалифицировать имущество на основе субъективной оценки его функциональной взаимосвязи, если налогоплательщик правомерно учел это имущество в соответствии с формализованными критериями бухгалтерского учета.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционные принципы налогообложения и требование формальной определенности налогового обязательства

Согласно пунктам 1–3 статьи 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Пункт 6 статьи 3 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Конституционный Суд РФ неоднократно указывал (постановления от 21 декабря 2018 г. № 47-П и от 11 июля 2017 г. № 20-П, определения от 1 октября 2009 г. № 1269-О-О, от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О), что налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам — осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков.

Вывод суда: Налогоплательщик, осуществляющий вложения в обновление средств производства, вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения, которая имела бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества, требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований.

2. Законодательная воля на сокращение налогового бремени в отношении движимого имущества

На основании пункта 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 и подпунктом 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакциях Федеральных законов от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ и от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций после 1 января 2019 г. по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств.

До 1 января 2019 г. объектом налогообложения признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, освобождалось от налогообложения (пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ) либо не включалось в объект налогообложения (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202-ФЗ).

Вывод суда: Из анализа приведенных положений следует, что воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом, и соответственно на стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.

3. Гражданско-правовое определение недвижимого имущества и его применение в налоговом праве

Обязанность по уплате налога на имущество организаций ограничена законодателем теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств — объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями и сооружениями (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ).

При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 81 ГК РФ имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.

Критическое замечание суда о гражданско-правовых конструкциях: Распространение правового режима неделимой вещи, сложных вещей (статьи 133–134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (статья 1311 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, составные части вещей, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности, что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения.

4. Роль бухгалтерского учета и ОКОФ в определении объекта налогообложения

Принимая во внимание отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в пункте 1 статьи 374 НК РФ, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, действовавшие до 1 января 2022 г., установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н), а начиная с 1 января 2022 г. — Федеральным стандартом бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства» (приказ Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 (пункт 11 ФСБУ 6/22) рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости (зданий и сооружений).

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (ОКОФ), введенный в действие с 1 января 2016 г. приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст.

5. Содержание ОКОФ: разграничение между зданиями, сооружениями и оборудованием

В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, устройства канализации).

В описаниях к группировке «Сооружения» ОКОФ указано, что сооружения — это инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ, представляющие собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.

Критическое положение о фундаментах: Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.

В пояснениях к группировке «Здания (кроме жилых)» указано, что фундаменты под всякого рода объектами (котлы, генераторы, станки, машины, аппараты и прочие), расположенными внутри зданий, не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав установленных на них объектов; фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания.

6. Правила объединения объектов основных средств в комплексы и критерии разделения

Допускается объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов), если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако в случае наличия у одного объекта нескольких частей, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования частей существенно отличаются (пункт 6 ПБУ 6/01), а также при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (пункт 10 ФСБУ 6/22).

Аналогичные правила содержатся в пунктах 6, 23, 24 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30 декабря 2009 г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», где определено, что здание — результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения; сооружение — результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

7. Критерий правомерности учета имущества и недопустимость произвольной переквалификации

Ключевой вывод: Ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.

Формулировка правила: Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.

8. Согласованность с предыдущей практикой СКЭС и требование добросовестного налогового администрирования

Изложенный подход согласуется с правовыми позициями, ранее высказанными СКЭС ВС РФ в определениях от 12 июля 2019 г. № 307-ЭС19-5241, от 17 мая 2021 г. № 308-ЭС20-23222, от 28 сентября 2021 г. № 308-ЭС21-6663 и включенными в Обзоры судебной практики ВС РФ от 25 декабря 2019 г. № 4 (2019), от 10 ноября 2021 г. № 3 (2021), от 16 февраля 2022 г. № 4 (2021), а также в определениях от 10 октября 2024 г. № 303-ЭС24-8693 и от 26 ноября 2024 г. № 306-ЭС24-13246.

Критика произвольного налогового администрирования: Действия налогового органа, произвольно изменившего подход к квалификации имущества налогоплательщика по результатам очередной налоговой проверки, не согласуются с предъявляемым законодательством требованием к налоговому администрированию, которое по смыслу пункта 7 статьи 3 и пункта 2 статьи 22 НК РФ должно быть добросовестным (определения СКЭС от 23 мая 2022 г. № 306-ЭС21-26423, от 27 апреля 2022 г. № 305-ЭС21-24673, от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602).

9. Анализ фактических обстоятельств дела и опровержение позиции налогового органа

В данном деле налогоплательщик неоднократно