ВС РФ: оборудование энергоцентра не облагается налогом на имущество, если учтено как движимое

№ 306-ЭС24-10450 ПО ДЕЛУ № А12-12954/2023

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А12-12954/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 306-ЭС24-10450

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 15 января 2025 г.; полный текст изготовлен 15 января 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Першутов А.Г. - Член коллегии: Пронина М.В.

Стороны спора: - Истец (кассант): Акционерное общество «ТЕКСКОР» (налогоплательщик, организация, реализующая инвестиционный проект) - Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Волгоградской области (налоговый орган)

Категория спора: Налоговый спор (оспаривание решения налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение по налогу на имущество организаций)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Акционерное общество «ТЕКСКОР» с 1 января 2016 г. реализовало инвестиционный проект по созданию энергоцентра «мини-ТЭС» на территории Волгоградской области в соответствии с инвестиционным соглашением от 4 марта 2016 г. № С-32/16. Объект капитального строительства — энергоцентр «мини-ТЭС» с установленной электрической мощностью 20148 кВА — предназначен для производства электротеплоэнергии и холода посредством тригенерации. В ЕГРН зарегистрированы здание мини-ТЭС, сети и системы инженерно-технического обеспечения, линейные сооружения (кабельные эстакады, эстакады для электроносителей), трасса газопровода высокого давления и сооружение градирни.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2021 год налоговый орган установил невключение обществом в налогооблагаемую базу 47 объектов основных средств (закрытое распределительное устройство, гидравлический разделитель, газопоршневые электроагрегаты, водогрейные котлы, абсорбционные холодильные машины, насосы различного назначения, теплообменники, станции поддержания давления, станции деаэрации, емкости для жидкости, распределительные устройства, понизительная подстанция). Налоговый орган квалифицировал все эти объекты как неотъемлемую технологическую часть единого недвижимого комплекса «Энергоцентра «мини-ТЭС» и подлежащие налогообложению по налогу на имущество организаций.

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд Волгоградской области (решение от 13 сентября 2023 г.): Отказал обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа от 14 декабря 2022 г. № 09-21/4/4276. Суд исходил из того, что спорные объекты в силу физических и эксплуатационных свойств являются неотъемлемой технологической частью энергоцентра; на основании заключения эксперта установил, что спорные объекты обладают признаками недвижимой и неделимой вещи, участвующей в обороте как единый недвижимый комплекс.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 1 декабря 2023 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения, подтвердив выводы о законности доначисления налога на имущество организаций в размере 2 310 097 руб., пеней в размере 30 313,49 рублей и штрафа в размере 115 504,75 рублей.

Арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 21 марта 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Основание передачи в коллегию

Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой просило отменить все три судебных акта и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Определением судьи ВС РФ от 30 октября 2024 г. кассационная жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между двумя подходами к квалификации имущества в целях налогообложения:

1. Позиция налогового органа и нижестоящих судов: Машины и оборудование, установленные в составе единого производственного комплекса (энергоцентра) и функционально взаимосвязанные, должны рассматриваться как неотъемлемая часть недвижимого имущества (зданий и сооружений) и подлежать налогообложению по налогу на имущество организаций, поскольку их демонтаж повлияет на производительность и работоспособность объекта.

2. Позиция налогоплательщика: Машины и оборудование, правомерно учтённые в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств в бухгалтерском учёте, не должны облагаться налогом на имущество организаций, независимо от их функционального назначения и взаимосвязи в производственном процессе.

Принципиальное значение дела: Спор касается фундаментального вопроса о критериях квалификации имущества в целях налогообложения. Нижестоящие суды применили функциональный и технологический подход, основанный на экспертном заключении о взаимосвязи объектов. Однако это создаёт неопределённость в налогообложении и может привести к произвольным различиям в условиях налогообложения в зависимости от усмотрения налоговых органов. Дело имеет значение для унификации практики применения норм о налогообложении имущества организаций, особенно в отношении инвестиционных проектов в энергетике и других капиталоёмких отраслях.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Подлежат ли машины и оборудование, установленные в составе единого производственного комплекса (энергоцентра) и функционально взаимосвязанные, налогообложению по налогу на имущество организаций, если они правомерно учтены налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств в бухгалтерском учёте?

Производные вопросы: - Какие критерии должны применяться для квалификации имущества в целях налогообложения: формализованные критерии бухгалтерского учёта или функциональные признаки взаимосвязи в производственном процессе? - Имеет ли доказательное значение для целей налогообложения заключение эксперта о технологической и функциональной взаимосвязи объектов? - Может ли налоговый орган переквалифицировать имущество, учтённое налогоплательщиком в качестве машин и оборудования, в состав зданий и сооружений на основании его функционального назначения?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ занял позицию, что машины и оборудование, правомерно учтённые налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества в бухгалтерском учёте, не подлежат налогообложению по налогу на имущество организаций, независимо от их функционального назначения, технологической взаимосвязи в производственном процессе и объединения в единый имущественный комплекс. Критериями квалификации имущества для целей налогообложения должны служить формализованные критерии бухгалтерского учёта и классификаторы основных фондов, а не функциональные признаки или экспертные оценки о взаимосвязи объектов. Такой подход обеспечивает определённость налогообложения, соблюдение принципа равного налогообложения и стимулирование инвестиций в средства производства.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативная база налогообложения имущества организаций и направленность налоговой политики

Верховный Суд исходит из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Согласно пункту 1 и подпункту 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакциях Федеральных законов от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ и от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ), возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций после 1 января 2019 г. по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

До 1 января 2019 г. объектом налогообложения признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, законодателем в соответствующие налоговые периоды освобождалось от налогообложения (пункт 25 статьи 381 НК РФ, введённый Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ), либо не включалось в объект налогообложения (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введённый Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202-ФЗ).

Из анализа этих положений Верховный Суд выводит, что воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом, и, соответственно, на стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.

2. Принцип определённости налогообложения и недопустимость произвольного усмотрения налоговых органов

Суд подчёркивает, что осуществляя вложения в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределённостью в сфере налогообложения (пункт 6 статьи 3 НК РФ). Это имело бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества, требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований.

3. Критерии квалификации недвижимого имущества в гражданском праве

Обязанность по уплате налога на имущество организаций ограничена законодателем теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств — объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ).

При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 81 ГК РФ имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.

4. Разграничение целей гражданского оборота и целей налогообложения

Верховный Суд проводит принципиальное разграничение между целями гражданского оборота и целями налогообложения. Распространение правового режима неделимой вещи, сложных вещей (статьи 133–134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (статья 1311 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, составные части вещей продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности, что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определённости правил налогообложения.

5. Роль бухгалтерского учёта в определении объекта налогообложения

Принимая во внимание отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в пункте 1 статьи 374 НК РФ, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

Суд ссылается на действовавшие до 1 января 2022 г. правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н), и на действующие с 1 января 2022 г. правила Федерального стандарта бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства» (приказ Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 (пункт 11 ФСБУ 6/2020) рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости (зданий и сооружений).

6. Классификация основных средств по ОКОФ и критерии отнесения оборудования к зданиям и сооружениям

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (ОКОФ), введенный в действие с 1 января 2016 г. приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст.

В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Суд приводит определения из ОКОФ: сооружения — это инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ, представляющие собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.

Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.

Суд также ссылается на пояснения к группировке «Здания (кроме жилых)» в ОКОФ: фундаменты под всякого рода объектами, такими, как котлы, генераторы, станки, машины, аппараты и прочими, расположенными внутри зданий, не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав установленных на них объектов, фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания.

7. Правила объединения объектов основных средств в комплексы и учёт составных частей

Суд отмечает, что допускается объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов), если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако в случае наличия у одного объекта нескольких частей, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования частей существенно отличаются (пункт 6 ПБУ 6/01), а также при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (пункт 10 ФСБУ 6/2020).

8. Определения зданий и сооружений в техническом регламенте

Суд приводит определения из Федерального закона от 30 декабря 2009 г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (пункты 6, 23, 24 части 2 статьи 2), которые согласуются с определениями в ОКОФ: здание — результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных; сооружение — результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

9. Недопустимость использования функционального назначения и объединения в имущественный комплекс как оснований для налогообложения

Таким образом, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.

10. Ключевой вывод о налогообложении движимого имущества

Имущество, правомерно учтённое налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.

11. Согласованность с предыдущей практикой СКЭС

Суд указывает, что изложенное согласуется с правовыми позициями, ранее высказанными Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 12 июля 2019 г. № 307-ЭС19-5241, от 17 мая 2021 г. № 308-ЭС20-23222, от 28 сентября 2021 г. № 308-ЭС21-6663, от 10 октября 2024 г. № 303-ЭС24-8693, от 26 ноября 2024 г. № 306-ЭС24-13246 и включенными в Обзоры судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2019 г. № 4 (2019), от 10 ноября 2021 г. № 3 (2021), от 16 февраля 2022 г. № 4 (2021).

12. Критика подхода налогового органа и нижестоящих судов

По настоящему делу налоговый орган, сделав вывод о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, фактически обосновал это их единым функциональным назначением.

В обоснование налоговый орган сослался на заключение эксперта от 12 октября 2022 г. № 270/2022, согласно которому между всеми составными частями энергоцентра и входящими в него вещами имеются технологические, технические, функциональные взаимосвязи, а демонтаж спорных объектов повлияет на производительность, безопасность, эффективность, работоспособность объекта капитального строительства.

Однако приведенные налоговым органом доводы по сути сводятся к тому, что любые машины и оборудование, установленные в здании энергоцентра или смонтированные в составе сооружений по итогам реализации инвестиционного проекта должны включаться в объект налогообложения в силу особенностей своего предназначения и функционирования, что противоречит вышеизложенным положениям законодательства и может привести к возникновению произвольных (необоснованных) различий в условиях налогообложения.

13. Недопустимость дифференцированного налогообложения в зависимости от отрасли

Подход, примененный налоговым органом, не может быть признан правомерным, поскольку из того факта, что выработка электрической и иной энергии является результатом сложного технологического процесса, в котором функционально задействованы все виды основных средств (машины и оборудование, здания и сооружения), не следует ни вывод о допустимости их совокупного налогообложения, ни вывод о возможности применения более обременительных условий налогообложения имущества в сфере энергетики в сравнении с иными видами производственной деятельности, в которых электрическая, тепловая и иная энергия используются только в качестве ресурса, но не являются готовой продукцией.

14. Анализ функционального назначения спорных объектов

Из установленных судами обстоятельств не следует, что спорные объекты основных средств предназначены для обслуживания здания энергоцентра. Напротив, по доводам общества все спорные объекты предназначены для осуществления процесса производства электро-теплоэнергии и холода, то есть относятся к производственному оборудованию, а здание энергоцентра — предназначено для обеспечения процесса производства энергии.

15. Критика недостаточности доказательств налогового органа

Приводя доводы о том, что спорные объекты являются конструктивно-сочлененными предметами (выступают частями сооружений котельных), налоговый орган, в то же время, не опроверг доводы общества о правомерности их учета в качестве самостоятельных инвентарных объектов в составе машин и оборудования, и не представил доказательства того, что сроки полезного использования спорных объектов (водогрейные котлы, насосы, электроагрегаты, распределительные устройства и т.п) сопоставимы со сроками полезного использования сооружения котельной.

16. Нарушение процессуального закона нижестоящими судами

В нарушение положений части статьи 9, части 2 статьи 65 и части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вышеприведенные доводы и представленные сторонами доказательства не получили надлежащей оценки в состоявшихся по делу судебных актах.

**Выводы судов о законности произведенных налоговым органом донач