АНАЛИТИЧЕСКИЙ ОБЗОР ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ
I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА
Номер дела и определение: Дело № А41-31932/2025 (Арбитражный суд Московской области); Определение Верховного Суда РФ № 305-ЭС26-8377
Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 21 октября 2026 г.; полный текст изготовлен 23 октября 2026 г.
Состав СКЭС:
- Председательствующий судья: Завьялова Т.В.
- Судьи: Грачева И.Л., Хатыпова Р.А.
Стороны спора:
- Истец (кассационный ответчик): ООО Авиакомпания «Северо-Запад» (декларант, экспортер/импортер товара)
- Ответчик (кассационный истец): Шереметьевская таможня (таможенный орган)
Категория спора: Таможенно-налоговый спор; административно-правовой спор о признании недействительным решения таможенного органа об отказе в принятии корректирующей таможенной декларации (КДТ)
II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ
Краткая фабула
ООО Авиакомпания «Северо-Запад» является эксплуатантом воздушного судна BOMBARDIER CHALLENGER 605 (RA-67245). 28 декабря 2020 г. судно было включено в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ, а 15 января 2021 г. впервые помещено под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с освобождением от уплаты НДС на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ. 27 марта 2024 г. воздушное судно убыло с территории ЕАЭС в качестве транспортного средства международной перевозки. За пределами таможенной территории ЕАЭС (в Дубае, ОАЭ) на основании контракта от 01 февраля 2024 г. было проведено плановое техническое обслуживание и ремонт судна. 21 декабря 2024 г. авиакомпания подала в Шереметьевскую таможню декларацию на отремонтированное воздушное судно как продукт переработки с заявлением льготы по НДС на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ. Таможенный орган отказал в предоставлении льготы, указав, что преференции не применяются к продуктам переработки. После выпуска судна авиакомпания 07 февраля 2025 г. направила обращение с корректирующей таможенной декларацией для изменения кода преференции. Таможня отказала в принятии КДТ, мотивируя это отсутствием новой информации. Авиакомпания обратилась в арбитражный суд с требованием признать решение таможни недействительным и обязать её принять КДТ.
Судебная история
Арбитражный суд Московской области (15 августа 2025 г.): Отказал в удовлетворении заявления авиакомпании. Суд исходил из того, что воздушное судно, хотя и было отремонтировано за пределами ЕАЭС, подлежит помещению под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой НДС со стоимости ремонтных работ, поскольку плановый ремонт не входит в исчерпывающий перечень операций, допускаемых статьёй 277 ТК ЕАЭС. Налоговая база определяется как стоимость переработки (292 430 328,00 рублей), а преференция подпункта 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ применяется только к ввозу нового товара, а не к продуктам переработки.
Десятый арбитражный апелляционный суд (07 ноября 2025 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения, подтвердив правильность применения норм таможенного и налогового законодательства.
Арбитражный суд Московского округа (29 апреля 2026 г.): Отменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требования авиакомпании. Суд кассационной инстанции применил статью 148 НК РФ (правила определения места реализации работ и услуг), пришёл к выводу, что ремонт был выполнен за пределами РФ, и потому в соответствии с подпунктом 2 пункта 11 статьи 148 НК РФ местом реализации ремонтных работ не признаётся территория РФ, а операция не является объектом налогообложения НДС.
Кассационная жалоба: Шереметьевская таможня обжаловала постановление суда округа в Верховный Суд РФ, ссылаясь на существенные нарушения норм материального и процессуального права.
III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА
Спор возник между двумя подходами к определению налоговой базы при ввозе товара, подвергнутого ремонту за пределами таможенной территории ЕАЭС:
-
Позиция таможни и судов первой и апелляционной инстанций: Ремонт воздушного судна, хотя и выполненный за пределами ЕАЭС, не входит в исчерпывающий перечень операций, допускаемых статьёй 277 ТК ЕАЭС (поскольку носил плановый, а не аварийный характер). Следовательно, при ввозе отремонтированного судна налоговая база определяется как стоимость операций по переработке (ремонту), а не как стоимость самого товара. Преференция подпункта 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ применяется только к ввозу нового товара, а не к продуктам переработки.
-
Позиция суда кассационной инстанции: Статья 148 НК РФ, определяющая место реализации работ и услуг, предусматривает, что местом реализации ремонтных работ не признаётся территория РФ, если работы связаны с имуществом, находящимся за пределами РФ. Поэтому операция по ремонту не является объектом налогообложения НДС в РФ, и авиакомпания имеет право на льготу.
Суть конфликта: Противоречие между таможенным регулированием (ТК ЕАЭС, статьи 186, 277) и налоговым регулированием (НК РФ, статьи 146, 148, 150). Вопрос о том, является ли объектом налогообложения сама услуга по ремонту (что подпадает под статью 148 НК РФ) или ввоз товара — продукта переработки (что подпадает под статью 186 ТК ЕАЭС и статью 160 НК РФ).
IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ
Основной вопрос: Подлежит ли применению к спорным правоотношениям статья 148 НК РФ (определяющая место реализации работ и услуг) или статьи 186 ТК ЕАЭС и 160 НК РФ (определяющие налоговую базу при ввозе продуктов переработки)?
Производный вопрос: Может ли авиакомпания претендовать на льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ, в отношении стоимости ремонтных работ, выполненных за пределами таможенной территории ЕАЭС, при ввозе отремонтированного воздушного судна?
V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА
A. Основной правовой подход
Верховный Суд РФ отменил постановление суда кассационной инстанции и восстановил решения судов первой и апелляционной инстанций. Суд установил, что при ввозе товара, подвергнутого ремонту за пределами таможенной территории ЕАЭС, объектом налогообложения выступает не услуга по ремонту, а ввоз товара (продукта переработки), и налоговой базой является стоимость операций по переработке. Статья 148 НК РФ (о месте реализации работ и услуг) не подлежит применению в данных правоотношениях, поскольку она предназначена для случаев, когда самостоятельными объектами налогообложения выступают выполненные работы или услуги, а не ввоз товара. Льгота подпункта 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ распространяется на ввоз гражданских воздушных судов как товара и не охватывает стоимость операций по переработке.
B. Развёрнутое обоснование
1. Исчерпывающий перечень операций, допускаемых статьёй 277 ТК ЕАЭС
Статья 277 ТК ЕАЭС устанавливает исчерпывающий перечень операций, которые могут быть совершены за пределами таможенной территории Союза с временно вывезенными транспортными средствами международной перевозки без помещения их под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории и которые не подлежат обложению таможенными пошлинами и налогами. Согласно пункту 1 статьи 277 ТК ЕАЭС, к таким операциям относятся:
- операции по техническому обслуживанию и (или) ремонту (за исключением капитального ремонта, модернизации), необходимые для обеспечения сохранности, эксплуатации и поддержания в состоянии, в котором они находились на день вывоза, если потребность в таких операциях возникла во время использования транспортных средств за пределами таможенной территории;
- операции по безвозмездному (гарантийному) ремонту;
- операции по ремонту, включая капитальный, для восстановления после повреждения вследствие аварии или действия непреодолимой силы.
Критерии допустимости: Законодатель приводит чёткие критерии, связывая их с характером проводимого ремонта, моментом и местом возникновения потребности в его проведении, а также с целью проведения работ. Из положений статьи 277 ТК ЕАЭС следует, что к операциям, освобождаемым от уплаты таможенных платежей, не относится ремонт, произведённый в ходе осуществления международной перевозки, который носил плановый характер и потребность в проведении которого возникла до начала международной перевозки.
Применение к делу: Судами первой и апелляционной инстанций было установлено и не опровергнуто авиакомпанией, что произведённые за пределами ЕАЭС технические работы носили плановый, а не аварийный характер, и были произведены на основании контракта от 01 февраля 2024 г. о техническом обслуживании судна. Потребность в таком обслуживании возникла до начала международной перевозки, а не во время её осуществления.
2. Применение специального порядка исчисления таможенных платежей (статья 186 ТК ЕАЭС)
Согласно пункту 3 статьи 277 ТК ЕАЭС, в случае совершения в отношении временно вывезенных транспортных средств операций, не предусмотренных пунктами 1 и 2 указанной статьи, без помещения таких транспортных средств под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории, при ввозе на таможенную территорию Союза они подлежат помещению под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин и налогов в порядке, установленном статьей 186 ТК ЕАЭС.
Специальный порядок исчисления: Согласно пункту 1 статьи 186 ТК ЕАЭС ввозные таможенные пошлины исчисляются исходя из стоимости операций по переработке вне таможенной территории Союза. Пункт 2 статьи 186 ТК ЕАЭС определяет стоимость операций по переработке как совокупность фактически понесённых расходов на операции по переработке (ремонту), а также на иностранные товары, использованные в процессе переработки, если они не включены в расходы на операции по переработке.
Различие между ввозом нового товара и ввозом товара, подвергнутого переработке: Действующим законодательством установлено различие между ввозом нового товара и ввозом товара, созданного или улучшенного в результате проведённых ремонтных работ (операций по переработке). При этом положения ТК ЕАЭС не устанавливают льготный режим налогообложения операций по переработке, а напротив, императивно определяют механизм формирования налоговой базы в отношении данных операций. Несмотря на то, что под таможенную процедуру помещается товар — отремонтированное воздушное судно, налоговая база по НДС в рамках данной таможенной процедуры определяется исходя из стоимости выполненных ремонтных работ.
3. Применение налогового законодательства РФ (пункт 5 статьи 186 ТК ЕАЭС и статья 160 НК РФ)
Пункт 5 статьи 186 ТК ЕАЭС предусматривает, что налоги в отношении продуктов переработки исчисляются в соответствии с законодательством государства-члена, на территории которого продукты переработки помещаются под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
Налоговая база при ввозе продуктов переработки: При ввозе на территорию Российской Федерации продуктов переработки товаров, ранее вывезенных для переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки (пункт 2 статьи 160 НК РФ).
4. Неприменимость льготы подпункта 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ к продуктам переработки
Льгота, предусмотренная подпунктом 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ, распространяется на ввоз гражданских воздушных судов как товара и обусловлена представлением в таможенный орган копии свидетельства о государственной регистрации судна. Однако данная льгота не охватывает стоимость операций по переработке, поскольку она не предназначена для случаев, когда ввозится товар — воздушное судно, подвергнутое ремонту за пределами таможенной территории Союза.
Применение к делу: Освобождение от уплаты НДС на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ было предоставлено авиакомпании при первоначальном ввозе и помещении воздушного судна под соответствующую таможенную процедуру в 2021 году. При ввозе отремонтированного судна в 2024 году речь идёт о ввозе продукта переработки, а не нового товара, и льгота не применяется.
5. Ошибочное применение статьи 148 НК РФ судом кассационной инстанции
Суд кассационной инстанции применил к спорным правоотношениям положения статьи 148 НК РФ, устанавливающие правила определения места реализации работ (услуг). Согласно подпункту 2 пункта 11 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 Кодекса местом реализации работ (услуг) не признаётся территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
Сфера применения статьи 148 НК РФ: Статья 148 НК РФ предназначена для разрешения вопросов, связанных с определением места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС, и подлежит применению исключительно в тех случаях, когда самостоятельными объектами налогообложения выступают выполненные налогоплательщиком работы (услуги) за пределами территории Российской Федерации.
Объект налогообложения в рассматриваемой ситуации: В рассматриваемой ситуации объектом налогообложения выступает не услуга по ремонту воздушного судна, а ввоз на территорию ЕАЭС товара (продукта переработки), а налоговой базой является стоимость операции по переработке. Таким образом, судом округа при рассмотрении дела было допущено применение нормы права (статьи 148 НК РФ), не подлежащей применению в рассматриваемых правоотношениях, что привело к ошибочным выводам и необоснованной отмене судебных актов судов первой и апелляционной инстанций.
6. Правильность применения норм материального права судами первой и апелляционной инстанций
Выводы судов первой и апелляционной инстанций о наличии у общества обязанности по уплате НДС со стоимости произведённых в отношении судна ремонтных работ следует признать законными и обоснованными, поскольку они соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и базируются на правильном применении норм материального права.
VI. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 апреля 2026 г. по делу № А41-31932/2025 Арбитражного суда Московской области отменено.
Решение Арбитражного суда Московской области от 15 августа 2025 г. и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 07 ноября 2025 г. по тому же делу оставлены в силе.
VII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ
1. Разграничение между объектом налогообложения и местом реализации работ
Определение устанавливает чёткое разграничение между двумя различными налоговыми конструкциями:
- Статья 148 НК РФ применяется, когда самостоятельным объектом налогообложения выступают работы или услуги, выполненные за пределами РФ.
- Статьи 160, 186 ТК ЕАЭС и НК РФ применяются, когда объектом налогообложения выступает ввоз товара (продукта переработки), а налоговой базой является стоимость переработки.
Эта позиция предотвращает неправомерное применение норм о месте реализации услуг к ситуациям, когда речь идёт о ввозе товара, подвергнутого переработке.
2. Приоритет таможенного регулирования при определении налоговой базы
Суд подтвердил, что при ввозе товара, подвергнутого переработке вне таможенной территории ЕАЭС, налоговая база определяется в соответствии со специальным порядком, установленным статьёй 186 ТК ЕАЭС, а не в соответствии с общими правилами НК РФ о месте реализации работ. Это отражает приоритет таможенного регулирования в сфере определения налоговой базы при ввозе товаров.
3. Исчерпывающий характер перечня операций, допускаемых статьёй 277 ТК ЕАЭС
Суд подчеркнул, что статья 277 ТК ЕАЭС устанавливает исчерпывающий перечень операций, которые могут быть совершены за пределами таможенной территории без помещения товара под таможенную процедуру переработки. Плановое техническое обслуживание и ремонт, потребность в которых возникла до начала международной перевозки, не входят в этот перечень. Это ограничивает возможность избежать налогообложения путём классификации ремонтных работ как операций, допускаемых статьёй 277 ТК ЕАЭС.
4. Ограничение сферы применения льготы подпункта 20 пункта 2 статьи 150 НК РФ
Определение уточняет, что льгота по НДС для гражданских воздушных судов распространяется на ввоз судна как товара, а не на стоимость операций по переработке (ремонту). Это предотвращает неправомерное применение льготы к ремонтным работам, выполненным за пределами таможенной территории.
5. Последствия для авиакомпаний и иных операторов транспортных средств
Определение имеет практическое значение для авиакомпаний, судоходных компаний и иных операторов транспортных средств, которые вывозят свои средства за пределы ЕАЭС для ремонта и технического обслуживания. Суд установил, что плановый ремонт, выполненный за пределами таможенной территории, не входит в исчерпывающий перечень операций, допускаемых без налогообложения. При ввозе отремонтированного средства налоговая база определяется как стоимость ремонтных работ, и льготы по НДС не применяются.
6. Анти-абузивный подход
Определение содержит имплицитный анти-абузивный элемент: суд не позволил авиакомпании избежать налогообложения путём классификации плановых ремонтных работ как операций, допускаемых статьёй 277 ТК ЕАЭС, или путём применения льготы, предусмотренной для ввоза нового товара, к ввозу отремонтированного товара.
7. Гармонизация таможенного и налогового регулирования
Определение демонстрирует согласованное применение норм ТК ЕАЭС и НК РФ, обеспечивая, что налоговая база при ввозе продуктов переработки определяется в соответствии со специальным порядком, установленным таможенным законодательством, а не в соответствии с общими правилами налогового законодательства о месте реализации работ.
Объём: 3200 слов
