ВС РФ: убытки от действий налоговых органов подлежат уменьшению, если налогоплательщик не предпринял разумных мер

Определение СКЭС ВС РФ № 303-ЭС25-6217 от 21 ноября 2025 г.

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А73-2577/2024; Определение СКЭС ВС РФ № 303-ЭС25-6217

Дата принятия: 21 ноября 2025 г. (резолютивная часть объявлена 19 ноября 2025 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Антонова М.К. - Члены коллегии: Завьялова Т.В.

Стороны спора: - Истец (кассант): Общество с ограниченной ответственностью «Амур Минералс» (налогоплательщик, принципал по банковской гарантии) - Ответчик (кассационный жалобщик): Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (налоговый орган, бенефициар по банковской гарантии); Федеральная налоговая служба (ответчик по исковому заявлению) - Третье лицо: Акционерное общество «Газпромбанк» (гарант по банковской гарантии)

Категория спора: Налоговый спор о возмещении убытков, причинённых незаконными действиями налогового органа; спор о размере гражданско-правовой ответственности государства за вред, причинённый неправомерным поведением должностных лиц.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Общество «Амур Минералс» 17 июля 2023 г. подало заявление на выдачу банковской гарантии в АО «Газпромбанк» для обеспечения возврата НДС за II квартал 2023 г. в размере 5 099 923 498 рублей со сроком действия с 18 июля 2023 г. по 21 мая 2024 г. (включительно) по ставке 0,45% годовых. 18 июля 2023 г. общество представило в Управление ФНС по Хабаровскому краю налоговую декларацию по НДС с заявлением о применении заявительного порядка возмещения и приложением банковской гарантии. По результатам камеральной проверки решением управления от 20 июля 2023 г. № 7 налог возмещён в полном объёме. Об окончании проверки и отсутствии нарушений общество уведомлено 21 сентября 2023 г. Согласно п. 12 ст. 1761 НК РФ, налоговый орган должен был не позднее 22 сентября 2023 г. направить в банк заявление об освобождении гаранта от обязательств. Однако управление направило это заявление только 27 ноября 2023 г., а банк получил его 6 декабря 2023 г. В результате задержки общество продолжило оплачивать комиссию банку за период с 23 сентября 2023 г. по 27 ноября 2023 г. в размере 4 149 800 рублей 76 копеек. Общество обратилось с жалобой в вышестоящий налоговый орган, который признал действия управления неправомерными. Затем общество подало исковое заявление о возмещении убытков в виде переплаченной комиссии.

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд Хабаровского края (решение от 23 июля 2024 г.): Удовлетворил требование общества. Взыскал с Российской Федерации в лице ФНС за счёт казны РФ в пользу общества 4 149 800 рублей 76 копеек убытков и 43 749 рублей расходов по уплате государственной пошлины. Суд исходил из того, что незаконность действий управления подтверждена решением вышестоящего налогового органа, а со стороны общества отсутствовали незаконное бездействие и недобросовестность.

Шестой арбитражный апелляционный суд (постановление от 29 января 2025 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения. Поддержал вывод о том, что понесённые обществом расходы в виде оплаты вознаграждения по банковской гарантии за спорный период подлежат возмещению.

Арбитражный суд Дальневосточного округа (постановление от 11 апреля 2025 г.): Оставил решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда без изменения. Поддержал выводы нижестоящих судов о наличии оснований для взыскания убытков в заявленном размере.

Основание передачи в СКЭС

Управление ФНС по Хабаровскому краю подало кассационную жалобу в Верховный Суд РФ, ссылаясь на существенное нарушение норм права. Определением судьи Антоновой М.К. от 6 октября 2025 г. кассационная жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС. Управление просило отменить судебные акты и отказать в удовлетворении требования общества.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор возник между двумя подходами к определению размера возмещаемых убытков при причинении вреда незаконными действиями государственного органа:

1. Позиция судов нижестоящих инстанций: Убытки подлежат полному возмещению в размере всей переплаченной комиссии (4 149 800 рублей 76 копеек) исключительно на основании факта нарушения налоговым органом установленного законом срока направления уведомления об освобождении от обязательств по гарантии, без учёта поведения самого налогоплательщика и его возможности предотвратить или уменьшить убытки.

2. Позиция налогового органа (кассанта): Размер убытков должен быть уменьшен или исключен в связи с тем, что налогоплательщик сам нарушил договорные обязательства перед банком, не направив уведомление о результатах камеральной проверки в установленный договором срок (10 рабочих дней), хотя получил эту информацию 21 сентября 2023 г., и продолжил оплачивать комиссию, не предприняв разумных мер по её уменьшению.

Принципиальное значение: Дело затрагивает фундаментальный вопрос о пределах ответственности государства за вред, причинённый незаконными действиями его органов, в контексте применения принципа сравнительной вины (comparative fault) и обязанности потерпевшего по уменьшению убытков (duty to mitigate damages). Спор демонстрирует конфликт между строгой ответственностью государства (независимо от вины потерпевшего) и принципом справедливого распределения убытков между сторонами, когда обе стороны способствовали возникновению или увеличению ущерба.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Подлежат ли убытки, причинённые незаконными действиями налогового органа (несвоевременное направление уведомления об освобождении от обязательств по банковской гарантии), полному возмещению в полном объёме, или размер возмещения должен быть уменьшен с учётом вины и поведения самого налогоплательщика, который не предпринял разумных мер по уменьшению убытков, несмотря на наличие такой возможности?

Производные вопросы: - Входит ли в содержание обязанности кредитора (потерпевшего) по уменьшению убытков совершение действий, предусмотренных договором с третьим лицом (банком)? - Применяются ли правила о сравнительной вине (ст. 404 ГК РФ) к спорам о возмещении вреда, причинённого государственными органами (ст. 1069 ГК РФ)? - Какова роль принципов разумности и добросовестности (ст. 10 ГК РФ) при определении размера убытков в случае, когда потерпевший имел возможность предотвратить или уменьшить убытки?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ отменил решения всех трёх инстанций и направил дело на новое рассмотрение, установив следующий ключевой принцип: При возмещении убытков, причинённых незаконными действиями государственных органов, суды обязаны дать правовую оценку доводам ответчика о том, что потерпевший (кредитор) способствовал возникновению или увеличению убытков своим поведением, имея возможность принять разумные меры по их уменьшению. Размер возмещаемых убытков может быть уменьшен в соответствии со статьёй 404 ГК РФ, если установлено, что убытки возникли в определённой степени вследствие поведения кредитора, имевшего возможность принять разумные меры по устранению причин возникновения или увеличения размера убытков, но не предпринявшего таких мер. Суды не вправе ограничиваться констатацией факта нарушения обязательства государственным органом, не рассматривая вопрос об обоюдной вине и поведении потерпевшего.

B. Развёрнутое обоснование

1. Общие правила о возмещении убытков и бремя доказывания

Верховный Суд РФ исходит из положений пункта 1 статьи 15 ГК РФ, согласно которому лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причинённых ему убытков, в том числе связанных с утратой имущества и расходами, произведёнными для восстановления нарушенного права.

Однако суд подчеркнул, что согласно пункту 12 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", по делам о возмещении убытков истец обязан доказать: (а) что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб; (б) факты нарушения обязательства или причинения вреда; (в) наличие убытков.

Вместе с тем, согласно пункту 5 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. № 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств", должник, опровергающий доводы кредитора о наличии причинной связи между своим поведением и возникшими убытками, не лишён возможности представить доказательства существования иной причины возникновения этих убытков. Это означает, что ответчик вправе доказывать, что убытки возникли не только по его вине, но и вследствие поведения самого потерпевшего.

2. Применение правил о сравнительной вине (статья 404 ГК РФ)

Суд указал, что согласно пункту 1 статьи 404 ГК РФ, если неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства произошло по вине обеих сторон, суд соответственно уменьшает размер ответственности должника. Кроме того, суд вправе уменьшить размер ответственности должника, если кредитор умышленно или по неосторожности содействовал увеличению размера убытков, причинённых неисполнением или ненадлежащим исполнением, либо не принял разумных мер к их уменьшению.

Критически важно: Согласно пункту 2 статьи 404 ГК РФ, правила пункта 1 статьи 404 ГК РФ соответственно применяются и в случаях, когда должник в силу закона или договора несёт ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства независимо от своей вины. Это означает, что правила о сравнительной вине применяются и к ответственности государства за вред, причинённый незаконными действиями его органов (статья 1069 ГК РФ), несмотря на то, что эта ответственность является ответственностью независимо от вины государства.

3. Обязанность потерпевшего по уменьшению убытков (duty to mitigate)

Суд сформулировал принцип, опираясь на определения СКЭС от 13 февраля 2024 г. № 305-ЭС23-18507, от 3 августа 2023 г. № 307-ЭС23-4085, от 1 августа 2023 г. № 305-ЭС23-2969 и от 29 мая 2023 г. № 309-ЭС22-28921: "Неблагоприятные последствия не могут возлагаться только на одного должника, если судом будет установлено, что они возникли в определённой степени вследствие поведения кредитора, имевшего возможность принять разумные меры по устранению причин возникновения или увеличения размера убытков, но не предпринявшего таких мер."

Суд уточнил, что в содержание обязанности кредитора по уменьшению (недопущению увеличения) убытков входит совершение исключительно разумных, экономически целесообразных действий, направленных на удовлетворение собственного имущественного интереса. Это означает, что потерпевший не обязан совершать действия, которые были бы убыточны для него или экономически нецелесообразны, но обязан предпринять те действия, которые разумный участник гражданского оборота предпринял бы для защиты своих интересов.

4. Анализ договорных обязательств общества перед банком

Суд установил, что материалами дела подтверждено и не оспаривается сторонами, что буквальное толкование пункта 4.3 рамочного договора о выдаче банковских гарантий свидетельствует о возможности гаранта прекратить действие гарантии по информации, полученной не только от бенефициара (налогового органа), но и из других источников, например от принципала (общества).

Однако суд обратил внимание на то, что пунктом 10.3.3 рамочного договора на общество возложена обязанность информировать банк о принятом решении налогового органа в отношении заявления принципала о применении заявительного порядка возмещения налога в течение 5 (пяти) рабочих дней с даты передачи соответствующего решения налоговым органом. Кроме того, пунктом 10.3.4 договора на общество возложена обязанность информировать гаранта о результатах проведения камеральной налоговой проверки в течение 10 (десяти) рабочих дней с даты передачи соответствующего документа от налогового органа.

5. Фактические обстоятельства, не учтённые судами нижестоящих инстанций

Суд указал, что налоговый орган неоднократно ссылался на следующие обстоятельства, которые судами не были надлежащим образом оценены:

• Общество получило информацию о прекращении камеральной налоговой проверки и отсутствии нарушений 21 сентября 2023 г.
• Несмотря на это, общество не направило в банк уведомление о результатах проведённой камеральной проверки в установленный договором срок (10 рабочих дней), нарушив пункт 10.3.4 рамочного договора.
• Общество продолжило оплачивать банку комиссию за выдачу гарантии, несмотря на то, что знало о прекращении налоговой проверки и возмещении налога.
• Общество самостоятельно уплатило банку комиссию 5 октября 2023 г., но не обратилось в налоговый орган в целях устранения возникшей ситуации.
• Общество осознавало не только существенность возмещаемых сумм НДС (более 5 млрд рублей), но и значительность начисляемой ежедневной платы за банковскую гарантию.

6. Оценка поведения общества с позиции разумности и добросовестности

Суд подчеркнул, что налоговый орган полагал: "в спорной ситуации принципал, продолжив начислять и оплачивать банку проценты (комиссию) и не предприняв каких-либо действий для уменьшения (исключения) убытков, способствовал возникновению и увеличению суммы убытков, в то же время осознавая не только существенность возмещаемых сумм НДС, но и значительность начисляемой ежедневной платы за банковскую гарантию."

Суд согласился с тем, что результат собственного бездействия (небрежности) в виде платы за банковскую гарантию общество в полном объёме вменило налоговому органу, на стороне которого имелся технический сбой, что не соотносится с принципами разумности и добросовестности участников гражданских отношений (статья 10 ГК РФ).

7. Критика решений нижестоящих судов

Суд отметил, что "делая вывод о наличии оснований для взыскания убытков в заявленном размере, суды ограничились констатацией нарушения управлением срока направления гаранту уведомления об освобождении от обязательств по банковской гарантии. При этом обстоятельства, по которым принципал не сообщал банку о прекращении налоговой проверки, судами не устанавливались, вопрос обоюдной вины принципала и бенефициара не рассматривался."

8. Процессуальные требования к судам при новом рассмотрении

Суд указал, что "применительно к изложенным обстоятельствам и в соответствии с требованиями части 1 статьи 65, статьи 71 и части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судам следовало дать правовую оценку всем вышеприведённым доводам, неоднократно заявленным управлением в ходе рассмотрения дела, с учётом правильного применения статей 15, 16, 404, 1069 Гражданского кодекса."

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий, применённый к данному делу

Верховный Суд РФ установил, что при определении размера убытков, подлежащих возмещению за счёт казны Российской Федерации, суд обязан:

1. Установить все обстоятельства дела, включая поведение потерпевшего после того, как он узнал о нарушении его прав и о возможности предотвратить или уменьшить убытки.

2. Дать правовую оценку доводам ответчика о том, что потерпевший способствовал возникновению или увеличению убытков, не предприняв разумных мер по их уменьшению.

3. Применить правила статьи 404 ГК РФ о сравнительной вине и уменьшении размера ответственности, если установлено, что убытки возникли в определённой степени вследствие поведения кредитора.

4. Учесть принципы разумности и добросовестности (статья 10 ГК РФ) при оценке поведения потерпевшего, в частности, осознавал ли потерпевший существенность убытков и имел ли он реальную возможность их предотвратить.

Указания нижестоящему суду

При новом рассмотрении дела в Арбитражном суде Хабаровского края суду надлежит:

1. Установить факты, касающиеся: - Когда общество получило информацию о прекращении камеральной налоговой проверки (21 сентября 2023 г.). - Какие действия общество предприняло после получения этой информации для уведомления банка о результатах проверки. - Почему общество не направило в банк уведомление в установленный договором срок (10 рабочих дней). - Когда и почему общество продолжило оплачивать комиссию банку. - Обращалось ли общество в налоговый орган для устранения возникшей ситуации. - Какова была сумма ежедневной платы за банковскую гарантию и осознавало ли общество её значительность.

2. Дать правовую оценку поведению общества с позиции: - Наличия у общества возможности предотвратить или уменьшить убытки путём направления уведомления в банк. - Разумности и добросовестности поведения общества как коммерческой организации, осуществляющей возмещение значительных сумм НДС. - Применения правил статьи 404 ГК РФ о сравнительной вине.

3. Правильно применить нормы материального права, в частности: - Статьи 15, 16 ГК РФ (общие правила о возмещении убытков). - Статью 404 ГК РФ (сравнительная вина и уменьшение размера ответственности). - Статью 1069 ГК РФ (ответственность государства за вред, причинённый незаконными действиями его органов). - Статью 10 ГК РФ (принципы разумности и добросовестности). - Статью 1761 НК РФ (процедура возмещения НДС и сроки направления уведомления об освобождении от обязательств по банковской гарантии).

4. Принять законный и обоснованный судебный акт, учитывая изложенную в определении СКЭС правовую позицию.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

1. Отменить: - Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 23 июля 2024 г. - Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2025 г. - Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 апреля 2025 г.

2. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

Основание отмены: Существенное нарушение норм материального и процессуального права (часть 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу

Определение СКЭС № 303-ЭС25-6217 знаменует принципиальный отход от формального подхода к возмещению убытков, причинённых государственными органами, при котором суды ограничивались констатацией факта нарушения обязательства и не рассматривали поведение потерпевшего. Верховный Суд РФ установил субстанциальный подход, требующий комплексного анализа всех обстоятельств дела, включая поведение потерпевшего, его возможность предотвратить убытки и соответствие его поведения принципам разумности и добросовестности.

Эта смена методологии имеет глубокие корни в общих принципах гражданского права и соответствует международным стандартам возмещения убытков (принцип duty to mitigate damages, известный в англо-американском праве).

2. Гармонизация с позициями ВС РФ и КС РФ

Определение СКЭС опирается на:

• Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 и от 24 марта 2016 г. № 7, которые устанавливают общие правила о доказывании убытков и применении правил о сравнительной вине.

• Предыдущие определения СКЭС (от 13 февраля 2024 г. № 305-ЭС23-18507, от 3 августа 2023 г. № 307-ЭС23-4085, от 1 августа 2023 г. № 305-ЭС23-2969, от 29 мая 2023 г. № 309-ЭС22-28921), которые уже применяли принцип о том, что неблагоприятные последствия не могут возлагаться только на одного должника, если они возникли вследствие поведения кредитора.

Таким образом, определение № 303-ЭС25-6217 консолидирует и развивает сложившуюся практику СКЭС, придавая ей более чёткую и систематическую форму.

3. Последствия для налоговых органов, налогоплательщиков и банков

Для налоговых органов:

• Ответственность за нарушение сроков (в данном случае — срока направления уведомления об освобождении от обязательств по банковской гарантии) остаётся, но размер возмещаемых убытков может быть уменьшен, если налогоплательщик не предпринял разумных мер по их уменьшению.
• Налоговые органы получают возможность доказывать, что убытки возникли не только по их вине, но и вследствие поведения налогоплательщика.
• Налоговые органы должны быть готовы к более детальному судебному разбирательству, включающему анализ поведения налогоплательщика после нарушения его прав.

Для налогоплательщиков:

• Обязанность по уменьшению убытков становится юридически значимой. Налогоплательщик, получивший информацию о нарушении его прав, обязан предпринять разумные меры по предотвращению или уменьшению убытков.
• В контексте банковских гарантий налогоплательщик должен **незамедлитель