ВС РФ: адвокат, самостоятельно исчисляющий налог, не может ссылаться на незнание о переплате

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата определения: № 31-КАД25-2-К6 от 4 июня 2025 г.

Инстанция: Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (СКАД ВС РФ)

Состав суда: - Председательствующий: Нефедов О.Н. - Судьи: Калинина Л.А. (судья-докладчик), Абакумова И.Д.

Стороны: - Административный истец: Петров Евгений Леонидович (гражданин, адвокат) - Административные ответчики: Управление Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике, Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (органы публичной власти)

Категория спора: Глава 32 КАС РФ (взыскание обязательных платежей) — спор о возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований:

Петров Е.Л. обратился в суд с административным иском к налоговым органам о возврате излишне уплаченных налогов, в том числе налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2015 год. Истец оспаривал решения Межрайонной ИФНС России № 23 по Самарской области от 5 и 21 сентября 2022 г., которыми ему было отказано в возврате переплаты со ссылкой на пропуск трёхлетнего срока со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Истец полагал, что не утратил право на возврат, поскольку узнал о переплате лишь в 2022 году.

Позиции сторон в первой инстанции:

• Истец: Ссылался на позицию КС РФ о том, что при пропуске административного срока (п. 7 ст. 78 НК РФ) применяются общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
• Ответчик (налоговые органы): Настаивали на применении трёхлетнего срока, установленного НК РФ, и отказывали в возврате.

Решение суда первой инстанции:

Московский районный суд г. Чебоксары Чувашской Республики (28 августа 2023 г.) отказал в удовлетворении требований Петрова Е.Л.

Решение апелляционной инстанции:

Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам ВС Чувашской Республики (22 апреля 2024 г.) отменило решение суда первой инстанции и приняло новое решение об удовлетворении требования Петрова Е.Л. о возврате излишне уплаченных налогов.

Решение кассационной инстанции:

Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции (8 августа 2024 г.) отменило апелляционное определение в части возложения обязанности на УФНС по Чувашской Республике возвратить НДФЛ, отказав в удовлетворении иска в этой части. В остальной части апелляционное определение оставлено без изменения.

Кассационная жалоба в ВС РФ:

Петров Е.Л. обратился в СКАД ВС РФ с просьбой отменить кассационное определение как постановленное с существенным нарушением норм материального и процессуального права, и оставить в силе апелляционное определение.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Дело затрагивает фундаментальный конфликт между:

1. Публичным интересом — обеспечением стабильности налоговых отношений и соблюдением установленных законом сроков для подачи заявлений о возврате налогов (п. 7 ст. 78 НК РФ);

2. Правами налогоплательщика — правом на возврат излишне уплаченного налога (п. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ) и защитой от необоснованного обогащения государства за счёт переплаты.

Ключевой вопрос толкования материального права: Применяется ли трёхлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, как абсолютный срок давности, или при его пропуске налогоплательщик может обратиться в суд, применяя общие правила исчисления срока исковой давности (со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права)?

Процессуальные особенности:

• Применение правил ст. 84 КАС РФ (оценка доказательств по внутреннему убеждению суда);
• Активная роль суда в выяснении фактических обстоятельств (ст. 14 КАС РФ);
• Специальное распределение бремени доказывания в налоговых спорах: налоговый орган должен доказать правомерность своего решения об отказе в возврате.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Имел ли Петров Е.Л., являясь адвокатом, учредившим адвокатский кабинет и самостоятельно исчисляющим и уплачивающим НДФЛ, право не знать об имеющейся у него переплате за налоговый период 2015 года?

2. Когда налогоплательщик, занимающийся частной практикой, должен был узнать о переплате налога — в момент самостоятельного исчисления и уплаты налога или позже?

3. Содержит ли кассационная жалоба доводы, которые в соответствии со ст. 328 КАС РФ могли бы служить основанием для отмены судебного акта в кассационном порядке?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

СКАД ВС РФ поддержала позицию кассационного суда и суда первой инстанции, признав, что Петров Е.Л. пропустил трёхлетний срок на возврат НДФЛ и не имел оснований для обращения в суд с иском о возврате переплаты. Суд исходил из того, что налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий и уплачивающий налог, не мог не знать о переплате в момент её возникновения, и, следовательно, срок исковой давности начинал течь с момента уплаты налога, а не с момента фактического узнавания о переплате.

B. Развёрнутое обоснование

1. Материально-правовые основания

1.1. Право на возврат излишне уплаченного налога

Согласно п. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Это право является основополагающим в налоговом праве и гарантирует защиту имущественных интересов налогоплательщика.

1.2. Административный срок для подачи заявления о возврате

П. 7 ст. 78 НК РФ устанавливает, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах или по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения.

1.3. Позиция КС РФ о применении исковой давности при пропуске административного срока

Согласно определению КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О, ст. 78 НК РФ не препятствует гражданину в случае пропуска указанного в п. 7 данной статьи срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Однако СКАД ВС РФ применила эту позицию КС РФ с учётом конкретных обстоятельств дела, связанных со статусом налогоплательщика.

1.4. Специальный режим налогообложения для лиц, занимающихся частной практикой

Ст. 227 НК РФ предусматривает, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном законодательством порядке частной практикой, самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 1, 2).

Указанные лица обязаны представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК РФ (п. 5).

1.5. Обязанность представления налоговой декларации при появлении доходов

П. 7 ст. 227 НК РФ устанавливает, что в случае появления в течение года доходов от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.

1.6. Обязанность представления декларации при прекращении деятельности

П. 3 ст. 229 НК РФ предусматривает, что в случае прекращения деятельности, указанной в ст. 227 НК РФ, до конца налогового периода, налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

1.7. Обязанность представления декларации при отсутствии налога к уплате

П. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 разъясняет, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

1.8. Вывод о знании налогоплательщика о переплате

На основе изложенного СКАД ВС РФ сделала вывод: Петров Е.Л., являясь адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляя и уплачивая НДФЛ от своей адвокатской деятельности в 2015 году, не мог не знать об имеющейся у него переплате за данный налоговый период.

Это знание должно было возникнуть в момент самостоятельного исчисления налога и подготовки налоговой декларации, а не позже.

2. Процессуальные основания

2.1. Оценка доказательств по ст. 84 КАС РФ

СКАД ВС РФ отметила, что выводы судов первой и кассационной инстанций о пропуске Петровым Е.Л. трёхлетнего срока основаны на правильном толковании и применении положений, регулирующих спорное правоотношение, подтверждаются доказательствами, оцененными по правилам ст. 84 КАС РФ.

Ст. 84 КАС РФ устанавливает, что суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении доказательств в их совокупности.

2.2. Мотивированность судебных актов

Суд подчеркнула, что обжалуемые судебные акты содержат мотивированное, обстоятельное отражение выводов, в которых приведены мотивы, по которым одни доказательства приняты в качестве средств обоснования выводов суда, другие доказательства отвергнуты, а также основания, по которым одним доказательствам отдано предпочтение перед другими.

2.3. Основания для отмены судебного акта в кассационном порядке

Согласно ст. 328 КАС РФ, основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке являются существенные нарушения норм материального права или норм процессуального права, которые повлияли на исход административного дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

2.4. Пределы кассационного пересмотра

Согласно ч. 2 ст. 329 КАС РФ, при рассмотрении административного дела в кассационном порядке суд проверяет правильность применения и толкования норм материального права и норм процессуального права судами, рассматривавшими административное дело, в пределах доводов кассационных жалобы, представления.

СКАД ВС РФ установила, что кассационная жалоба Петрова Е.Л. не содержит доводов, которые в соответствии со ст. 328 КАС РФ могли бы служить основанием для отмены судебного акта в кассационном порядке.

3. Фактические обстоятельства дела

3.1. Установленные факты

Судом первой инстанции достоверно установлено: - Петров Е.Л. просил возвратить излишне уплаченный НДФЛ за 2015 год; - В налоговый период 2015 года (с 5 февраля 2015 г.) Петров Е.Л. осуществлял адвокатскую деятельность в форме адвокатского образования «адвокатский кабинет»; - Адвокатская деятельность была прекращена 22 июля 2016 г.

3.2. Поведение налогоплательщика после возникновения переплаты

СКАД ВС РФ отметила, что: - Прекращая 22 июля 2016 г. статус адвоката, Петров Е.Л. спорными денежными средствами не распорядился; - Каких-либо действий, направленных на зачет или возврат этой суммы, истец с 2016 года не предпринимал; - С соответствующими заявлениями в налоговый орган не обращался; - Доказательств уважительности пропуска трёхлетнего срока в суд не представил.

3.3. Вывод о пропуске срока

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции в оспариваемой части у суда апелляционной инстанции не имелось, о чём справедливо отмечено в кассационном определении Шестого кассационного суда.

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

Ошибка апелляционного суда:

Апелляционный суд (ВС Чувашской Республики) допустил существенное нарушение норм материального права, отменив решение суда первой инстанции и удовлетворив требование Петрова Е.Л. о возврате НДФЛ.

Апелляционный суд неправильно применил позицию КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О, не учитывая специальный статус налогоплательщика (адвоката, самостоятельно исчисляющего налог) и его обязанность знать о переплате в момент самостоятельного исчисления налога.

Апелляционный суд не провёл надлежащий анализ того, когда Петров Е.Л. узнал или должен был узнать об излишне уплаченном налоге, исходя из его статуса и обязанностей, установленных ст. 227 и 229 НК РФ.

Правильность решения суда первой инстанции и кассационного суда:

Суд первой инстанции и Шестой кассационный суд правильно применили нормы материального права, исходя из того, что:

1. Петров Е.Л., как адвокат, самостоятельно исчисляющий налог, должен был знать о переплате в момент исчисления и уплаты налога;

2. Срок исковой давности начинал течь со дня уплаты налога, а не со дня фактического узнавания о переплате;

3. Трёхлетний срок был пропущен, и истец не представил доказательств его уважительности;

4. Апелляционный суд не имел оснований для отмены решения суда первой инстанции.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Решение СКАД ВС РФ:

Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 8 августа 2024 г. оставлено без изменения.

Кассационная жалоба Петрова Евгения Леонидовича оставлена без удовлетворения.

Правовые последствия:

• Апелляционное определение ВС Чувашской Республики от 22 апреля 2024 г. остаётся отменённым в части возложения обязанности на УФНС по Чувашской Республике возвратить НДФЛ;
• Решение суда первой инстанции (Московский районный суд г. Чебоксары) об отказе в удовлетворении требований Петрова Е.Л. остаётся в силе;
• Петров Е.Л. не получает возврат излишне уплаченного НДФЛ за 2015 год.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Уточнение применения позиции КС РФ о сроках возврата налога

Определение СКАД ВС РФ уточняет применение позиции КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О. Хотя КС РФ признал возможность обращения в суд при пропуске административного срока (п. 7 ст. 78 НК РФ), это право не является безусловным. Оно должно применяться с учётом статуса налогоплательщика и его обязанностей по самостоятельному исчислению налога.

Для лиц, занимающихся частной практикой (адвокатов, нотариусов и др.), которые самостоятельно исчисляют налог, презумпция знания о переплате возникает в момент самостоятельного исчисления налога, а не позже.

2. Стандарт мотивированности административных решений и судебных актов

Определение подчёркивает важность мотивированности судебных актов при оценке доказательств. Суды должны не только принимать решение, но и обстоятельно объяснять, почему одни доказательства приняты, а другие отвергнуты, и на каких основаниях одним доказательствам отдано предпочтение перед другими (ст. 84 КАС РФ).

Это требование особенно важно в налоговых спорах, где часто возникают вопросы о знании налогоплательщика о переплате и о начале течения сроков исковой давности.

3. Контроль соответствия решений налоговых органов материальному праву

Определение демонстрирует, что суды осуществляют контроль над решениями налоговых органов об отказе в возврате налога, проверяя, правильно ли налоговый орган применил нормы НК РФ и учёл ли он статус налогоплательщика.

Однако этот контроль не означает, что суды должны игнорировать установленные законом сроки и обязанности налогоплательщика. Налогоплательщик, особенно если он профессионально занимается деятельностью, требующей самостоятельного исчисления налога, не может ссылаться на незнание о переплате.

4. Применение принципов публичного права в налоговых спорах

Определение отражает баланс между несколькими принципами публичного права:

• Принцип законности: Налогоплательщик должен соблюдать установленные законом сроки для подачи заявлений о возврате налога. Налоговый орган имеет право отказать в возврате при пропуске срока.

• Принцип справедливости: Однако при пропуске административного срока налогоплательщик может обратиться в суд, применяя общие правила исковой давности, если он докажет, что не знал и не должен был знать о переплате.

• Принцип добросовестности: Налогоплательщик, который самостоятельно исчисляет налог и имеет возможность знать о переплате, не может ссылаться на добросовестное незнание о переплате.

5. Специальные правила для лиц, занимающихся частной практикой

Определение устанавливает специальный режим для адвокатов, нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой. Для них презумпция знания о переплате возникает в момент самостоятельного исчисления налога, что связано с их профессиональным статусом и обязанностями, установленными ст. 227 и 229 НК РФ.

Это имеет практическое значение для всех категорий налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог (индивидуальные предприниматели, самозанятые и др.).

6. Применение в смежных категориях публично-правовых споров

Позиция СКАД ВС РФ может быть применена в других налоговых спорах, связанных с:

• Возвратом других видов налогов (НДС, налога на прибыль и др.);
• Взысканием налоговых штрафов и пени;
• Оспариванием решений налоговых органов о доначислении налога;
• Спорами о сроках исковой давности в налоговых отношениях.

Определение также демонстрирует применение активной роли суда (ст. 14 КАС РФ) при выяснении фактических обстоятельств дела, связанных с моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате.

7. Связь с конституционными гарантиями

Определение соответствует конституционным гарантиям:

• Право на судебную защиту (ст. 46 Конституции РФ): Налогоплательщик имеет право обратиться в суд при пропуске административного срока, однако это право не является безусловным и должно применяться с учётом конкретных обстоятельств.

• Принцип законности (ст. 15 Конституции РФ): Налогоплательщик должен соблюдать установленные законом сроки, а суды должны правильно применять нормы материального права.

• Принцип равенства перед законом (ст. 19 Конституции РФ): Налогоплательщики, имеющие возможность знать о переплате (например, самостоятельно исчисляющие налог), не должны получать преимущества перед налогоплательщиками, которые не имели такой возможности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение СКАД ВС РФ № 31-КАД25-2-К6 от 4 июня 2025 г. представляет собой важное уточнение применения позиции КС РФ о сроках возврата налога. Суд установила, что для лиц, занимающихся частной практикой и самостоятельно исчисляющих налог, презумпция знания о переплате возникает в момент самостоятельного исчисления налога, а не позже. Это решение обеспечивает баланс между защитой прав налогоплательщика и соблюдением установленных законом сроков, а также подчёркивает важность мотивированности судебных актов при оценке доказательств в налоговых спорах.