ВС РФ: срок возврата налога на имущество считается со дня представления декларации, а не уплаты

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-195715/2023 (Арбитражный суд города Москвы); Определение Верховного Суда РФ № 305-ЭС24-17676.

Дата принятия: 12 марта 2025 г. (резолютивная часть объявлена 5 марта 2025 г.).

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судьи: Першутов А.Г., Тютина Д.В. (судья-докладчик).

Стороны спора: - Истец (кассант): Общество с ограниченной ответственностью «Ильгед» (налогоплательщик); - Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 51 по г. Москве (налоговый орган).

Категория спора: Налоговый спор (возврат излишне уплаченного налога на имущество организаций); кассационное производство по жалобе налогоплательщика на постановление суда округа.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

Общество с ограниченной ответственностью «Ильгед» являлось собственником объекта недвижимости «Оздоровительный центр с бассейном» (кадастровый номер 77:17:0110205:14781) в 2019 году. Указанный объект был включен в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (постановление Правительства Москвы от 28 ноября 2014 г. № 700-ПП). На основании этого общество уплатило налог на имущество организаций за 2019 год в размере 2 699 555,99 рублей (платежные поручения от 24 октября 2019 г. № 133 на сумму 1 700 000 рублей и от 30 октября 2019 г. № 55183 на сумму 999 555,99 рублей). Решением Московского городского суда от 12 октября 2022 г. (вступившим в законную силу 12 ноября 2022 г.) указанный объект был исключен из Перечня с 1 января 2019 года. В связи с этим общество подало корректирующие налоговые декларации (8 декабря 2022 г.), уменьшив налоговые обязательства на 11 109 113 рублей. Заявлением от 18 января 2023 г. общество просило возврата переплаты в размере 11 109 113 рублей, однако налоговый орган отказал в возврате, ссылаясь на отсутствие положительного сальдо единого налогового счета (ЕНС). Решением УФНС России по г. Москве от 22 мая 2023 г. бездействие налогового органа признано необоснованным, и налоговый орган возвратил 8 660 098 рублей (2 августа и 9 августа 2023 г.). Общество оспорило отказ в возврате оставшейся суммы 2 449 015 рублей.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд города Москвы): Решением от 20 ноября 2023 г. суд удовлетворил требования общества о признании недействительным решения налогового органа от 18 января 2023 г. и об обязании произвести возврат суммы 2 449 015 рублей. Суд исходил из того, что трехлетний срок на возврат излишне уплаченного налога не пропущен, применяя положения статей 196, 200 ГК РФ и статей 79, 379, 383 НК РФ.

Апелляционная инстанция (Девятый арбитражный апелляционный суд): Постановлением от 26 марта 2024 г. апелляционный суд оставил решение первой инстанции без изменения, согласившись с выводом о законности требований общества и непропущенности трехлетнего срока.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Московского округа): Постановлением от 29 июля 2024 г. суд округа отменил решение первой инстанции и постановление апелляционного суда, отказав в удовлетворении требований общества. Суд округа пришел к выводу, что трехлетний срок следует исчислять со дня каждого платежа (24 октября 2019 г. и 30 октября 2019 г.), и, таким образом, срок истек к 18 января 2023 г.

Передача в СКЭС: Определением судьи ВС РФ от 4 февраля 2024 г. кассационная жалоба общества передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между двумя подходами к определению момента начала течения трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога на имущество организаций:

1. Позиция судов первой и апелляционной инстанций: Срок начинает течение со дня уплаты налога (в данном случае — со дня каждого платежа в октябре 2019 г.), но налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ). Поскольку налогоплательщик узнал об излишней уплате только после судебного решения об исключении объекта из Перечня (октябрь 2022 г.), срок не пропущен.

2. Позиция суда округа: Трехлетний срок исчисляется со дня каждого платежа (24 октября 2019 г. и 30 октября 2019 г.), и к 18 января 2023 г. этот срок истек, независимо от того, когда налогоплательщик узнал об излишней уплате.

Дело имеет принципиальное значение, поскольку затрагивает: - Разграничение сроков: различие между сроком подачи заявления в налоговый орган (статья 78 НК РФ) и сроком исковой давности при обращении в суд (статья 200 ГК РФ); - Момент возникновения права на возврат: когда налогоплательщик должен был узнать об излишней уплате налога на имущество, который исчисляется по результатам налогового периода; - Применение новых правил ЕНС: взаимодействие между классическими нормами о возврате налога и новым механизмом единого налогового счета (введенным с 1 января 2023 г.); - Защиту прав налогоплательщиков: баланс между установлением разумных сроков и защитой права на возврат переплаченных сумм.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога на имущество организаций, или со дня уплаты налога следует исчислять трехлетний срок для обращения налогоплательщика в суд с иском о возврате излишне уплаченного налога?

Производный вопрос: Применительно к налогам с годовым налоговым периодом, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, когда налогоплательщик должен был узнать об излишней уплате налога на имущество организаций за 2019 год — со дня уплаты налога или со дня наступления установленного законодательством срока представления налоговой декларации?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ установил, что для налогов, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, трехлетний срок на возврат излишне уплаченного налога начинает течение по окончании налогового периода, но не ранее срока, когда в соответствии с законодательством о налогах подлежит представлению налоговая декларация. Именно в этот момент налогоплательщик должен знать сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода, и, соответственно, может оценить наличие излишней уплаты. Применительно к налогу на имущество организаций за 2019 год таким моментом является 30 марта 2020 г. (срок представления декларации по пункту 1 статьи 386 НК РФ и части 1 статьи 3 Закона города Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64). Заявление общества от 18 января 2023 г. было подано в пределах трехлетнего срока и подлежало удовлетворению.

B. Развёрнутое обоснование

1. Различие между сроком подачи заявления в налоговый орган и сроком исковой давности при обращении в суд

Коллегия исходила из того, что до 1 января 2023 г. пункт 7 статьи 78 НК РФ устанавливал, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога могло быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Однако пункт 3 статьи 79 НК РФ предусматривал, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога могло быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

Суд подчеркнул, что эти две нормы регулируют различные процедуры: первая — возврат в административном порядке (через налоговый орган), вторая — возврат в судебном порядке. Применительно к судебному порядку действуют общие правила исчисления срока исковой давности по пункту 1 статьи 200 ГК РФ — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

2. Позиция Конституционного Суда РФ о защите прав налогоплательщиков

Коллегия опиралась на Определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О, в котором разъяснено, что норма статьи 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине (в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения), а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные требования, не обращаясь к судебной защите. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности.

Коллегия также ссылалась на Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-О, которое разъяснило, что если зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога (в котором согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога), направленного налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (статья 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога, и статья 78 НК РФ применена быть не может.

3. Распространение конституционных прав на юридические лица

Коллегия отметила, что согласно Постановлениям Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П, от 17 декабря 1996 г. № 20-П, от 18 июля 2012 г. № 19-П и Определению от 4 декабря 2003 г. № 508-О, конституционные права человека и гражданина распространяются на юридические лица в той степени, в какой эти права по своей природе могут быть к ним применимы. Соответственно, на организации (юридические лица) также распространяется правило о том, что они могут обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности.

4. Позиция Пленума ВАС РФ о сроках обращения в суд

Коллегия применила пункт 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», который предусматривает, что при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. Применительно же к пункту 3 статьи 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

5. Природа переплаты как имущественного отношения

Коллегия ссылалась на Определения ВС РФ от 20 июня 2023 г. № 48-КГ23-5-К7 и от 31 октября 2023 г. № 18-КГ23-133-К4, из которых следует, что сумма переплаты не является установленным законом налогом, подлежащим уплате налогоплательщиком и зачислению в тот или иной бюджет, а отношения по возврату суммы излишне уплаченного налога носят имущественный характер. Таким образом, излишне уплаченная (взысканная) сумма находится в бюджете без правовых оснований.

6. Момент возникновения обязанности по уплате налога и формирования объекта налогообложения

Коллегия опиралась на Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), в котором разъяснено, что объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. Он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.

7. Роль налоговой декларации в определении момента осведомленности налогоплательщика

Коллегия отметила, что пункт 1 статьи 80 НК РФ устанавливает, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Исходя из этих норм, Коллегия пришла к выводу, что для налогов, которые самостоятельно исчисляются (пункт 1 статьи 52 НК РФ), декларируются (пункт 1 статьи 80 НК РФ) и уплачиваются (пункт 1 статьи 45 НК РФ) налогоплательщиком, срок на возврат излишне уплаченного налога начинает течение по окончании налогового периода, но не ранее срока, когда в соответствии с законодательством о налогах подлежит представлению налоговая декларация, поскольку именно в этот момент налогоплательщик должен знать сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода.

8. Отклонение позиции налогового органа о разграничении видов налогов

Коллегия не согласилась с позицией налогового органа, который утверждал, что существует существенная разница между налогом на прибыль организаций и поимущественными налогами, хотя и единообразно исчисляемыми нарастающим итогом по результатам каждого квартала (отчетного периода), но для поимущественных налогов не предполагается изменение исчисленного по результатам соответствующего квартала (отчетного периода) суммы. Коллегия не согласилась с этим подходом, поскольку вышеуказанный Обзор от 20 декабря 2016 г. не разграничивает виды налогов. Кроме того, объект налогообложения может изменяться в течение налогового периода, как для подоходных, так и для иных налогов.

9. Применение новых правил ЕНС и ЕНП (с 1 января 2023 г.)

Коллегия проанализировала новое законодательство, введенное Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно пункту 2 части 1 статьи 4 этого закона, сальдо ЕНС организации формируется с 1 января 2023 г. на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 г. сведений о суммах излишне уплаченных и излишне взысканных налогов.

Пункт 2 части 3 статьи 4 Федерального закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ предусматривает, что излишне перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 г. налогов, если со дня их уплаты прошло более трех лет.

Коллегия подчеркнула, что излишне уплаченными по состоянию на 31 декабря 2022 г. налогами, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, могут быть признаны только такие налоги, по которым закончен налоговый период и наступил срок представления налоговой декларации, при том, что на данный момент фактически уплаченная сумма налога превысила подлежащую уплате сумму (либо она уплачена позднее).

Коллегия также ссылалась на Постановление Конституционного Суда РФ от 25 октября 2024 г. № 48-П, в котором сделан вывод, что нововведения, связанные с ЕНС и ЕНП, предусмотрели, что недоимка и пени учитываются совместно на ЕНС налогоплательщика и формируют его совокупную налоговую обязанность. Пункт 3 статьи 113 НК РФ в настоящее время установил, что сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, больше денежного выражения совокупной обязанности.

10. Применение правил к налогу на имущество организаций за 2019 год

Коллегия установила, что пункты 1 и 3 статьи 386 НК РФ (в соответствующей редакции, действовавшей с 1 января 2020 г.) предусматривали, что налоговые декларации по налогу на имущество организаций по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Часть 1 статьи 3 Закона города Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций» (в соответствующей редакции, действовавшей с 1 января 2020 г.) предусматривала, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, по итогам налогового периода 2019 г., с учетом того, что декларации по налогу на имущество организаций подлежали представлению не позднее 30 марта 2020 г., моментом, когда налогоплательщик данного налога должен был узнать о сумме подлежащего уплате по итогам периода налога, и, соответственно, об излишней уплате налога, если она имела место, является 30 марта 2020 г.

11. Применение правила к спорной сумме

Коллегия пришла к выводу, что применительно к спорной сумме налога на имущество организаций за 2019 г., признаваемой сторонами спора и судами в качестве излишне уплаченной (взысканной), в размере 2 699 555,99 рублей (платежные поручения от 24 октября 2019 г. № 133 на сумму 1 700 000 рублей и от 30 октября 2019 г. № 55183 на сумму 999 555,99 рублей), представленное 18 января 2023 г. обществом в адрес налогового органа заявление о распоряжении путем возврата суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС налогоплательщика, было реализовано в пределах прав налогоплательщика и подлежало удовлетворению.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий разрешения спора

Верховный Суд РФ применил следующий критерий: для налогов, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, момент, когда налогоплательщик должен был узнать об излишней уплате налога, определяется днем наступления установленного законодательством срока представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Для налога на имущество организаций за 2019 год этот момент — 30 марта 2020 г. Заявление общества от 18 января 2023 г. подано в пределах трехлетнего срока исковой давности, исчисляемого со дня 30 марта 2020 г.

Указания нижестоящим судам

Коллегия указала, что у суда округа не было оснований для отмены актов судов первой и апелляционной инстанций, поскольку суд округа не учел существенные положения материального права, касающиеся различия между сроком подачи заявления в налоговый орган и сроком исковой давности при обращении в суд, а также момента возникновения у налогоплательщика осведомленности об излишней уплате налога.

Распределение обязанностей

Налоговый орган обязан произвести возврат суммы 2 449 015 рублей на расчетный счет общества в соответствии с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

1. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 июля 2024 г. по делу № А40-195715/2023 Арбитражного суда города Москвы отменить.

2. Решение Арбитражного суда города Москвы от 20 ноября 2023 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2024 г. по указанному делу оставить в силе.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу

Определение СКЭС осуществило существенный сдвиг в методологии исчисления сроков возврата налога: от формального подхода (срок течет со дня уплаты налога, независимо от осведомленности налогоплательщика) к субстанциальному подходу, учитывающему момент, когда налогоплательщик должен был узнать об излишней уплате. Это особенно важно для налогов, которые самостоятельно исчисляются налогоплательщиком (налог на имущество организаций, налог на приб