ВС РФ: картриджи к электронным системам доставки никотина подлежат акцизу независимо от статуса компонента

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А55-1658/2024; Определение СКЭС ВС РФ № 306-ЭС25-755

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 28 мая 2025 г.; полный текст изготовлен 30 мая 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Першутов А.Г. - Член коллегии: Тютин Д.В.

Стороны спора: - Истец (кассант): Мурманская таможня (таможенный орган, уполномоченный орган) - Ответчик (кассационный истец): ООО «Бруско Импорт» (импортер товаров, декларант) - Третье лицо (не заявляющее самостоятельных требований): ООО «Универсальная логистическая компания» - Участник: Самарская таможня (таможенный орган)

Категория спора: Таможенно-налоговый спор; спор о признании недействительными решений таможенных органов о внесении изменений в таможенную декларацию и уведомлений о взыскании таможенных платежей и акцизов.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

В 2022 году ООО «Бруско Импорт» ввезло на таможенную территорию ЕАЭС и поместило под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления товары — картриджи многоразового использования к электронным системам доставки никотина (ЭСДН) по 45 таможенным декларациям. При таможенном декларировании товары были классифицированы в подсубпозиции 8543 90 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС (ставка ввозной таможенной пошлины 0%), с уплатой НДС по ставке 20% и без уплаты акциза. По результатам камеральной таможенной проверки (акт от 21 ноября 2023 г.) Мурманская таможня установила, что товары представляют собой электронные системы доставки никотина, подлежащие обложению акцизом в соответствии с подпункт 15 пункт 1 статьи 181 НК РФ. На основании этого вывода таможенный орган принял решения о внесении изменений в таможенные декларации после выпуска товаров (от 26 декабря 2023 г. — 16 января 2024 г.). Самарская таможня направила уведомления о неоплаченных суммах таможенных платежей, специальных антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней на общую сумму 864 353 108,32 рублей.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд Самарской области): Решением от 2 мая 2024 г. суд удовлетворил требования ООО «Бруско Импорт» о признании недействительными решений Мурманской таможни и уведомлений Самарской таможни. Суд исходил из того, что объектом налогообложения акцизом является исключительно ЭСДН как единое завершённое устройство (комплект), готовое к использованию потребителем без дополнительного оснащения, а ввезённые товары являются лишь компонентом ЭСДН.

Апелляционная инстанция (Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд): Постановлением от 25 июля 2024 г. оставило решение первой инстанции без изменений, поддержав позицию о том, что товары — компоненты, а не готовые ЭСДН.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Поволжского округа): Постановлением от 15 ноября 2024 г. оставило без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда.

Передача в СКЭС: Мурманская таможня обратилась в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой, прося отменить судебные акты и отказать в удовлетворении требований общества. Определением судьи ВС РФ от 14 апреля 2025 г. жалоба передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС. До начала рассмотрения Самарская таможня ходатайствовала об отложении дела в связи с обращением в суд первой инстанции с заявлением о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам, но СКЭС в удовлетворении этого ходатайства отказала.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор сосредоточен на толковании и применении норм акцизного налогообложения при ввозе товаров, являющихся компонентами электронных систем доставки никотина. Правовой конфликт возникает между двумя подходами:

1. Позиция таможенных органов и СКЭС: Критерием отнесения товара к подакцизным является его функциональное назначение — способность выполнять функцию преобразования жидкости в аэрозоль (пар). Картридж, содержащий испаритель с нагревательным элементом, выполняет эту ключевую функцию и потому подпадает под определение ЭСДН в смысле статьи 181 НК РФ, независимо от того, является ли он самостоятельным завершённым изделием или компонентом.

2. Позиция судов первых трёх инстанций: Объектом налогообложения акцизом может быть только полностью собранная, готовая к использованию ЭСДН (единое устройство, комплект компонентов), а отдельные части (картриджи) — лишь компоненты, не подлежащие акцизу.

Принципиальное значение дела: Спор касается правильного применения материального налогового права при классификации товаров и определении объекта налогообложения. Расхождение в подходах создаёт неопределённость в практике таможенного контроля и налогообложения импортируемых товаров, содержащих никотин. Кроме того, дело затрагивает реализацию государственной политики противодействия потреблению никотинсодержащей продукции, что имеет публичное значение.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Подлежат ли картриджи многоразового использования к электронным системам доставки никотина, ввезённые в качестве отдельных товаров и классифицированные в подсубпозиции 8543 90 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, обложению акцизом в соответствии с подпункт 15 пункт 1 статьи 181 НК РФ как электронные системы доставки никотина, или они являются компонентами, не подлежащими акцизу?

Производный вопрос: Является ли критерием отнесения товара к подакцизным его функциональное назначение (способность преобразовывать жидкость в аэрозоль) или его статус как завершённого, готового к использованию устройства?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

СКЭС отменила решения всех трёх нижестоящих инстанций и направила дело на новое рассмотрение, признав, что суды неправильно применили нормы материального налогового права. Коллегия исходит из того, что критерием отнесения товаров к подакцизным является их функциональное назначение — способность выполнять функцию преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем, а не статус товара как завершённого, готового к использованию устройства. Картридж, содержащий испаритель с нагревательным элементом, выполняет эту ключевую функцию и потому подпадает под определение ЭСДН в смысле налогового законодательства.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативное определение ЭСДН и объекта налогообложения акцизом

Нормативная база: - Часть 1 статьи 182 НК РФ: объектом налогообложения акцизом является, в том числе, ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации. - Подпункт 15 пункт 1 статьи 181 НК РФ: подакцизными товарами признаются электронные системы доставки никотина (ЭСДН), устройства для нагревания табака. - Статья 181 НК РФ содержит определение ЭСДН: электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем. - Статья 193 НК РФ: ставка акциза на ЭСДН в период с 1 января по 31 декабря 2022 года составляла 62 рубля за 1 штуку.

Вывод СКЭС: Налоговый кодекс является единственным законодательным актом, определяющим категории подакцизных товаров. Подпункт 15 пункт 1 статьи 181 НК РФ не содержит ссылок на иные нормативно-правовые акты, определяющие понятие ЭСДН как единого завершённого изделия. Следовательно, для целей налогообложения акцизом определяющее значение имеет соответствие ввозимого товара определению ЭСДН, приведённому в статье 181 НК РФ.

2. Функциональный критерий как основание классификации

Позиция СКЭС: Критерием отнесения товаров к подакцизным является их назначение (функция) как устройства, используемого для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Техническое описание спорных товаров (по материалам дела): - Картридж представляет собой ёмкость с установленным испарителем, заполняемую никотинсодержащей жидкостью. - Картридж имеет горловину для заправки жидкостью, обеспечивающую многократное использование. - Картридж содержит контактную группу, соединённую с испарителем, предназначенную для присоединения к источнику электричества (аккумулятору). - Испаритель состоит из корпуса с нагревательным элементом (нить или сетка накаливания), обёрнутым впитывающим материалом. - Под тепловым воздействием нагревательного элемента жидкость нагревается и преобразуется в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Вывод СКЭС: Спорные товары являются основными функциональными компонентами (элементами) электронной системы доставки никотина, которые выполняют функцию преобразования жидкости в пар. Иного предназначения товаров в ходе таможенного контроля и судебного разбирательства не установлено. Таким образом, они подпадают под действие подпункт 15 пункт 1 статьи 181 НК РФ и подлежат обложению акцизом.

3. Критика позиции нижестоящих судов

Ошибки судов первых трёх инстанций: - Суды исходили из того, что объектом налогообложения является исключительно ЭСДН как единое завершённое устройство (комплект), готовое к использованию без дополнительного оснащения. - Суды пришли к выводу, что ввезённые товары являются лишь компонентом ЭСДН, а не самой ЭСДН. - Суды не дали надлежащей правовой оценки доводам таможенного органа о том, что картриджи согласно техническим характеристикам и описанию товаров представляют собой устройства, предназначенные для многократной заправки и преобразования жидкости в пар.

Оценка СКЭС: Выводы судов о том, что таможенный орган не привёл доказательств того, что именно представляет собой ввезённый товар и какую функцию он выполняет, противоречат представленным в материалы дела доказательствам. Суды неправильно применили нормы материального права, что повлекло неполное установление юридически значимых обстоятельств.

4. Экономико-правовая природа акциза и цели его введения

Позиция Конституционного Суда РФ (Определение от 13 марта 2018 г. № 592-О): Акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определённой категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.

Применение к спорной ситуации: При ввозе частей электронной системы доставки никотина, представляющих собой устройства, выполняющие главную функцию по преобразованию жидкости в пар, посредством неуплаты акциза не достигается цель его введения. Иными словами, если основной функциональный компонент ЭСДН не облагается акцизом, то налоговый механизм не выполняет своё предназначение — не создаёт барьер для поступления на рынок никотинсодержащей продукции.

5. Государственная политика противодействия потреблению никотинсодержащей продукции

Нормативная база: - Концепция осуществления государственной политики противодействия потреблению табака и иной никотинсодержащей продукции в Российской Федерации на период до 2035 года и дальнейшую перспективу (утверждена распоряжением Правительства РФ от 18 ноября 2019 г. № 2732-р). - Указ Президента РФ от 7 мая 2018 г. № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года».

Содержание Концепции: - Развитие производства и распространение табачных изделий и иной никотинсодержащей продукции противоречит национальным целям в области здорового образа жизни. - Под никотинсодержащей продукцией в целях Концепции понимаются продукция, содержащая никотин и предназначенная для потребления никотина любым способом (за исключением лекарственных средств, зарегистрированных в соответствии с законодательством РФ), а также устройства для потребления такой продукции. - Для реализации задачи по сокращению спроса на табак и иную никотинсодержащую продукцию предусматривается применение ценовых и налоговых мер с целью снижения доступности табачной и иной никотинсодержащей продукции для населения.

Вывод СКЭС: Картридж, выполняющий функцию преобразования жидкости в пар, является устройством для потребления никотинсодержащей продукции и подпадает под определение никотинсодержащей продукции в смысле государственной политики. Его обложение акцизом соответствует целям государственной политики противодействия потреблению никотинсодержащей продукции.

6. Существенные нарушения норм материального и процессуального права

Вывод СКЭС: Суды трёх инстанций допустили существенные нарушения норм материального и процессуального права, повлиявшие на исход дела и без устранения которых невозможна защита охраняемых законом публичных интересов. Это служит основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Резолютивная часть

На основании пункт 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса РФ СКЭС определила:

1. Отменить: - Решение Арбитражного суда Самарской области от 2 мая 2024 г. - Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2024 г. - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15 ноября 2024 г.

2. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Указания нижестоящему суду

При новом рассмотрении дела суду надлежит:

1. Учесть правовую позицию СКЭС, изложенную в настоящем определении, в части того, что: - Критерием отнесения товаров к подакцизным является их функциональное назначение (способность преобразовывать жидкость в аэрозоль). - Картридж, содержащий испаритель с нагревательным элементом, выполняет ключевую функцию ЭСДН и подпадает под определение ЭСДН в смысле статьи 181 НК РФ. - Статус товара как компонента (части) не исключает его отнесения к подакцизным товарам, если он выполняет функцию, указанную в определении ЭСДН.

2. Всесторонне и полно исследовать имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, включая: - Техническое описание товаров и их характеристики. - Заключения таможенных экспертов. - Заключение эксперта, представленное обществом. - Информацию о функциональном назначении картриджей.

3. Правильно применить нормы материального и процессуального права, в частности: - Статьи 181, 182, 193 НК РФ. - Определение ЭСДН, содержащееся в статье 181 НК РФ. - Правовую позицию Конституционного Суда РФ об экономико-правовой природе акциза. - Положения государственной политики противодействия потреблению никотинсодержащей продукции.

4. Принять законное и обоснованное решение на основе правильного применения норм права и полного исследования доказательств.

Распределение обязанностей

• Арбитражный суд Самарской области несёт ответственность за надлежащее рассмотрение дела при новом разбирательстве с учётом правовой позиции СКЭС.
• Таможенные органы (Мурманская и Самарская таможни) должны предоставить суду все необходимые доказательства, подтверждающие функциональное назначение спорных товаров.
• ООО «Бруско Импорт» имеет право представить возражения и доказательства в защиту своих интересов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение СКЭС ВС РФ № 306-ЭС25-755 устанавливает функциональный критерий классификации товаров для целей акцизного налогообложения. Ключевое правовое положение состоит в том, что подакцизность товара определяется его способностью выполнять функцию, указанную в определении ЭСДН (преобразование жидкости в аэрозоль), а не его статусом как завершённого, готового к использованию устройства. Это решение согласуется с экономико-правовой природой акциза (создание барьера для поступления товара на рынок), целями государственной политики противодействия потреблению никотинсодержащей продукции и буквальным толкованием норм Налогового кодекса РФ. Определение имеет принципиальное значение для унификации практики таможенного контроля и налогообложения импортируемых компонентов электронных систем доставки никотина.