ВС РФ: акциз на жидкость в одноразовых электронных сигаретах взимается отдельно от устройства

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-121786/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС24-21395

Дата принятия: 07 февраля 2024 г. (резолютивная часть объявлена 05 февраля 2025 г.; полный текст изготовлен 07 февраля 2025 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Завьялова Т.В. - Члены коллегии: Тютин Д.В.

Стороны спора: - Истец (кассант): Московская таможня (уполномоченный орган, таможенный орган) - Ответчик (кассируемая сторона): Общество с ограниченной ответственностью «ГУЛБАХАР РУС» (декларант, импортёр товаров) - Третье лицо (не заявляющее самостоятельных требований): Общество с ограниченной ответственностью «ТЛО»

Категория спора: Налоговый спор (акцизное налогообложение при импорте подакцизных товаров); таможенно-правовой спор

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

ООО «ГУЛБАХАР РУС» на основании контракта от 25 мая 2021 г. № 9 с компанией GD Sigelei Electronic Tech Co., Ltd. ввезло из Китая товар — электронные системы доставки никотина (ЭСДН) одноразового использования (электронные сигареты) в количестве 69 000 штук. Таможенная стоимость товара составила 11 560 076 рублей 74 копейки. При таможенном декларировании и выпуске товара для внутреннего потребления декларант уплатил НДС (20 %) и акциз в размере 4 140 000 рублей по ставке 60 рублей за одну ЭСДН, установленной подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

По результатам камеральной таможенной проверки Московской таможней (акт от 26 января 2023 г.) было принято решение от 13 марта 2023 г. о внесении изменений (дополнений) в сведения декларации. На основании этого решения Владимирской таможней направлено уведомление от 15 марта 2023 г., в котором декларант был признан не исполнившим обязанность по уплате дополнительного акциза (по подпункту 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ), НДС и пеней на общую сумму 5 125 665 рублей 92 копейки. Таможенный орган доначислил акциз на никотиносодержащую жидкость, входящую в состав одноразовых ЭСДН, рассматривая её как отдельный подакцизный товар.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд города Москвы, решение от 04 апреля 2024 г.): Суд удовлетворил заявление ООО «ГУЛБАХАР РУС» о признании незаконным решения Московской таможни от 13 марта 2023 г. Суд пришёл к выводу, что одноразовые ЭСДН являются неразборными, не могут быть перезаправлены или модифицированы, поэтому никотиносодержащая жидкость не может быть ввезена отдельно от электронного устройства. Следовательно, был ввезен один подакцизный товар (электронная система доставки никотина), охватывающий все конструктивные элементы, включая жидкость. Доначисление акциза на жидкость признано незаконным.

Апелляция (Девятый арбитражный апелляционный суд, постановление от 13 июня 2024 г.): Оставило решение первой инстанции без изменения, поддержав позицию о том, что акциз был правомерно уплачен только за количество ввезённых ЭСДН.

Кассация (Арбитражный суд Московского округа, постановление от 26 августа 2024 г.): Оставило решение и постановление апелляции без изменения, подтвердив выводы нижестоящих судов.

Передача в СКЭС: Московская таможня подала кассационную жалобу в СКЭС, ставя вопрос об отмене судебных актов в связи с существенными нарушениями судами норм материального права. Определением судьи Завьяловой Т.В. от 18 декабря 2024 г. жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор касается правильного определения объекта налогообложения акцизом при импорте одноразовых электронных систем доставки никотина (ЭСДН), содержащих встроенную (неотделимую) порционную упаковку с никотиносодержащей жидкостью.

Конфликт интересов и норм:

1. Позиция нижестоящих судов: Одноразовые ЭСДН — это единый, неразборный товар, в котором жидкость неотделима от устройства. Поэтому акциз должен взиматься только за электронное устройство (как за одну единицу товара), а не за жидкость отдельно. Доначисление акциза на жидкость приводит к двойному налогообложению одного товара.

2. Позиция таможенного органа и СКЭС: Согласно НК РФ, подакцизными товарами признаются как электронные системы доставки никотина, так и жидкости для них — это два самостоятельных объекта налогообложения. Хотя жидкость физически встроена в одноразовое устройство, она всё равно попадает на рынок и должна облагаться акцизом как отдельный товар. Иное толкование противоречит целям налоговой политики (сокращение потребления никотиносодержащей продукции) и букве закона.

Принципиальное значение:

Дело имеет принципиальное значение для унификации практики налогообложения импортируемых подакцизных товаров со встроенными компонентами, а также для определения границ между формальным (конструктивным) и субстанциальным (функциональным) подходами к определению объекта налогообложения. Кроме того, спор отражает эволюцию налогового законодательства: Федеральный закон № 1-ФЗ от 27 января 2023 г. впоследствии явно включил жидкости для ЭСДН в объект налогообложения акцизом, что свидетельствует о намерении законодателя облагать жидкость отдельно.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Является ли одноразовая электронная система доставки никотина, содержащая встроенную порционную упаковку с никотиносодержащей жидкостью, одним товаром или двумя самостоятельными объектами налогообложения акцизом?

2. Подлежит ли никотиносодержащая жидкость, входящая в состав одноразовой ЭСДН, отдельному налогообложению акцизом в соответствии со статьёй 181 НК РФ, даже если она физически неотделима от электронного устройства?

3. Нарушает ли принцип недопустимости двойного налогообложения доначисление акциза на жидкость, если акциз уже был уплачен за электронное устройство?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ отменил решения всех трёх инстанций и отказал в удовлетворении требования ООО «ГУЛБАХАР РУС», признав позицию таможенного органа обоснованной. Суд установил, что подакцизными товарами в соответствии со статьёй 181 НК РФ признаются как электронные системы доставки никотина, так и жидкости для них — это два самостоятельных объекта налогообложения, каких-либо исключений законом не предусмотрено. Физическая неразборность одноразовой ЭСДН не исключает необходимость отдельного налогообложения жидкости, поскольку она всё равно попадает на рынок и должна облагаться акцизом в соответствии с целями налоговой политики государства.

B. Развёрнутое обоснование

1. Определение объекта налогообложения и его нормативная база

Суд исходил из того, что объектом налогообложения признается реализация товаров, имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику (часть 1 статьи 38 НК РФ).

Объектом налогообложения акцизом является, в том числе ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (часть 1 статьи 182 НК РФ). Таким образом, ввоз товара — это самостоятельный объект налогообложения, независимо от его конструктивных особенностей.

2. Многокомпонентная природа ЭСДН и её классификация по ГОСТ

Суд установил, что ввезённая продукция по своему описанию представляет собой многокомпонентный товар. В соответствии с ГОСТ Р 58109-2018 конструкция ЭСДН может включать следующие компоненты: - атомайзер; - порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (картридж, капсула и др.); - контейнер для жидкости; - источник питания; - зарядное устройство; - мундштук; - корпус; - переключатель; - световой индикатор и другие элементы.

Согласно пунктам 3.1, 3.5 ГОСТ Р 58109-2018, электронные системы доставки никотина подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования. Пункт А.1 приложения А ГОСТа определяет: - ЭСДН одноразового использования — система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью, не предназначенная для повторной заправки или замены использованной порционной упаковки; - ЭСДН многоразового использования — система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью пользователем.

Суд подчеркнул, что отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

3. Конструктивные различия как основание для раздельного налогообложения

Суд пришёл к выводу, что ЭСДН имеют принципиальные различия, заключающиеся в возможности одноразового или многоразового использования в зависимости от своих качеств, характеристик и составляющих компонентов. Следовательно, конструктивные особенности должны учитываться в целях налогообложения акцизом, поскольку могут свидетельствовать о фактическом ввозе нескольких товаров, признаваемых подакцизными в соответствии со статьёй 181 НК РФ.

4. Раздельное определение налоговой базы для товаров с разными ставками

Суд применил норму абзаца 2 пункта 3 статьи 191 НК РФ, которая устанавливает: если в составе одной партии ввозимых подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Суд отметил, что в спорный период (до 01 марта 2023 г.) в соответствии со статьёй 181 НК РФ подакцизными товарами признавались:

а) Электронные системы доставки никотина — электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем (разделения на одноразовые и многоразовые действующей редакцией НК РФ не предусмотрено);

б) Жидкости для электронных систем доставки никотина — любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объёме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в ЭСДН.

Таким образом, названными положениями НК РФ установлено, что к подакцизным товарам относятся как электронные системы доставки никотина, так и жидкости для них, каких-либо исключений данными нормами Кодекса не предусмотрено.

5. Фактический состав ввезённого товара и объём жидкости

Суд установил, что при исчислении акциза обществом уплачивался акциз только за количество ввезённых электронных систем доставки никотина (69 000 штук × 60 рублей = 4 140 000 рублей).

Между тем номинальный объём жидкости в ввозимых одноразовых электронных системах доставки никотина составляет от 2,2 ml до 4 ml.

Суд подчеркнул, что в составе одноразового устройства находится также порционная емкость с жидкостью для ЭСДН, поэтому в соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 191 НК РФ налоговую базу надлежало определять отдельно по каждой ввозимой партии подакцизных товаров.

6. Экономико-правовая природа акциза и его целевое назначение

Суд ссылался на Определение Конституционного Суда РФ от 13 марта 2018 г. № 592-О, в котором сформирована правовая позиция о том, что акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определённой категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.

Применительно к спорной ситуации суд пришёл к выводу, что при ввозе одноразовых электронных сигарет, содержащих в себе порционную упаковку никотиносодержащей жидкости, уплатой акциза только в отношении устройства в отрыве от жидкости, придающей данному товару основное потребительское свойство, не достигается цель его введения. Это особенно важно, учитывая, что никотиносодержащая жидкость, хоть и являющаяся встроенным (неотделимым) компонентом одноразовой электронной сигареты, так или иначе попадает на рынок, минуя установленный государством барьер в виде акциза.

7. Государственная политика противодействия потреблению никотиносодержащей продукции

Суд ссылался на Концепцию осуществления государственной политики противодействия потреблению табака и иной никотиносодержащей продукции в Российской Федерации на период до 2035 года, утверждённую распоряжением Правительства РФ от 18 ноября 2019 г. № 2732-р.

Согласно Концепции, развитие производства и распространение табачных изделий и иной никотиносодержащей продукции противоречит национальным целям в области здорового образа жизни, определённым Указом Президента РФ от 07 мая 2018 г. № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года».

Под никотиносодержащей продукцией в целях Концепции понимаются продукция, содержащая никотин и предназначенная для потребления никотина любым способом (за исключением лекарственных средств), а также устройства для потребления такой продукции.

Согласно статье 1 раздела IV Концепции для реализации задачи по сокращению спроса на табак и иную никотиносодержащую продукцию среди населения предусматривается применение ценовых и налоговых мер с целью снижения доступности табачной и иной никотиносодержащей продукции для населения.

Суд заключил, что вышеуказанные положения Концепции свидетельствуют об обоснованности позиции таможенного органа о том, что к подакцизным товарам относятся как электронные системы доставки никотина, так и жидкости для них, каких-либо исключений положениями НК РФ не установлено.

8. Эволюция налогового законодательства и воля законодателя

Суд отметил, что нижестоящие суды ссылались на Федеральный закон от 27 января 2023 г. № 1-ФЗ «О внесении изменений в статьи 181 и 193 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утверждая, что принятие этого закона свидетельствует о двойном налогообложении при применении позиции таможни.

Действительно, в соответствии с Федеральным законом № 1-ФЗ с 01 марта 2023 года подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ утратил силу, а объектом налогообложения акцизом признаются жидкости для электронных систем доставки никотина, в том числе и содержащиеся в таких электронных устройствах.

Однако суд интерпретировал это не как признание ошибочности позиции таможни, а как явное подтверждение последовательной воли законодателя по взиманию акциза с жидкости для ЭСДН и увеличению соответствующих ставок.

Суд ссылался на Федеральный закон от 27 ноября 2023 г. № 539-ФЗ, которым налоговая ставка для спорных товаров была увеличена в два раза (42 рубля за 1 мл жидкости в 2024 г., 44 рубля за 1 мл в 2025 г.), что свидетельствует об усилении налогового бремени на жидкости для ЭСДН.

9. Компетенция законодателя в налоговой политике

Суд ссылался на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П и Определении КС РФ от 16 июля 2009 г. № 939-О-О, о том, что по смыслу статей 57, 71 Конституции РФ нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования данных отношений.

Суд также ссылался на Постановления КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34-П, от 21 декабря 2018 г. № 47-П и Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, от 5 марта 2009 г. № 468-О-О, подчеркивая, что законодатель при установлении конкретного налога сам выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога.

Суд заключил, что вопросы законодательного регулирования налогообложения являются исключительной прерогативой законодателя, который в разные периоды времени в зависимости от целей и стоящих перед государством задач может дополнять или исключать список объектов налогообложения по различным налогам.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий, применённый к данному делу:

Суд применил критерий самостоятельности объекта налогообложения в соответствии с буквой закона (статьи 181, 182, 191 НК РФ), а не критерий физической неразборности товара. Суд установил, что закон прямо признаёт подакцизными товарами как электронные системы доставки никотина, так и жидкости для них, без каких-либо исключений для встроенных компонентов.

Указания нижестоящим судам:

Определением СКЭС судебные акты всех трёх инстанций отменены. Дело не направлено на новое рассмотрение, поскольку суд разрешил спор по существу, отказав в удовлетворении требования ООО «ГУЛБАХАР РУС». Таким образом, решение Московской таможни от 13 марта 2023 г. о доначислении акциза на жидкость для ЭСДН признано законным и обоснованным.

Распределение обязанностей:

• Таможенный орган: Имеет право и обязанность взимать акциз отдельно на жидкости для ЭСДН, входящие в состав одноразовых электронных систем доставки никотина, в соответствии со статьёй 181 НК РФ.
• Декларант (импортёр): Обязан уплачивать акциз как на электронные устройства, так и на жидкости для них при импорте одноразовых ЭСДН, определяя налоговую базу отдельно по каждому товару в соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 191 НК РФ.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

1. Решение Арбитражного суда города Москвы от 04 апреля 2024 г. по делу № А40-121786/2023 отменить.

2. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2024 г. отменить.

3. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26 августа 2024 г. отменить.

4. В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью «ГУЛБАХАР РУС» отказать.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от конструктивного к функционально-нормативному подходу

Определение СКЭС отвергает конструктивный подход нижестоящих судов, которые исходили из физической неразборности одноразовой ЭСДН и делали вывод о единственности объекта налогообложения. Вместо этого суд применил функционально-нормативный подход, основанный на прямом тексте закона: если закон признаёт подакцизными товарами как устройства, так и жидкости, то они облагаются отдельно, независимо от их физического соединения.

Это означает переход от субъективного толкования (что суды считают логичным) к объективному применению норм (что прямо сказано в законе).

2. Гармонизация с позициями КС РФ и эволюцией налогового законодательства

Определение СКЭС гармонизирует практику с позициями Конституционного Суда РФ о широкой дискреции законодателя в налоговой политике. Суд подчеркнул, что вопросы налогообложения — исключительная прерогатива законодателя, а не судов. Судебная практика не должна переписывать налоговый закон, исходя из соображений логики или справедливости.

Кроме того, определение демонстрирует, что Федеральный закон № 1-ФЗ от 27 января 2023 г. (который явно включил жидкости для ЭСДН в объект налогообложения) не был исправлением ошибки таможни, а подтверждением последовательной воли законодателя. Это предотвращает возможность судов интерпретировать изменение закона как признание неправомерности предыдущей практики.

3. Последствия для таможенных органов, импортёров и налоговых органов

Для таможенных органов: - Определение подтверждает право и обязанность таможни взимать акциз отдельно на жидкости для ЭСДН, входящие в состав одноразовых электронных систем доставки никотина. - Таможня может применять норму абзаца 2 пункта 3 статьи 191 НК РФ о раздельном определении налоговой базы для товаров с разными ставками. - Таможня получает поддержку ВС РФ в борьбе с попытками импортёров избежать налогообложения жидкостей путём их встраивания в одноразовые устройства.

Для импортёров: - Импортёры одноразовых ЭСДН должны рассчитывать на необходимость уплаты акциза как на устройства, так и на жидкости для них. - Объём жидкости в одноразовых ЭСДН (2,2–4 ml) должен учитываться при расчёте налоговой базы по жидкостям. - Попытки оспорить доначисления акциза на жидкости в судебном порядке маловероятны после этого определения.

Для налоговых органов: - Определение подтверждает, что жидкости для ЭСДН — самостоятельный объект налогообложения, даже если они встроены в устройства. - Налоговые органы могут применять повышенные ставки акциза на