ВС РФ: пени на таможенные платежи не начисляются в период моратория на банкротство

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-159568/2023 (Арбитражный суд города Москвы); Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС24-23163.

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 2 апреля 2025 г.; полный текст изготовлен 7 апреля 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судьи: Антонова М.К., Першутов А.Г. (судья-докладчик) - Секретарь судебного заседания: Новикова О.В.

Стороны спора: - Истец (кассант): индивидуальный предприниматель Балановский Илья Юрьевич (далее — предприниматель) - Ответчики: Центральная почтовая таможня, Омская таможня (таможенные органы) - Третье лицо (не заявляющее самостоятельных требований): ООО «ТП Сибирский регион»

Категория спора: Налоговый спор (таможенно-налоговый); оспаривание ненормативных актов таможенных органов о доначислении акцизов и налога на добавленную стоимость, а также уведомлений о взыскании пеней.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

В 2021 году индивидуальный предприниматель Балановский И.Ю. осуществил ввоз на таможенную территорию ЕАЭС и декларирование по четырём декларациям на товары (ДТ №№ 10009100/020721/0098477, 10009100/210521/0073188, 10009100/301221/3019033, 10702070/210121/0014925) товаров, классифицированных как «одноразовые электронные системы доставки никотина» (классификационный код 8543 70 900 0 ТН ВЭД ЕАЭС). При декларировании предприниматель исчислил и уплатил акциз только по количеству ввезённых электронных сигарет. Однако при проверке документов после выпуска товаров (26 июня 2023 г.) Центральная почтовая таможня установила, что в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ жидкость для электронных систем доставки никотина с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл также является самостоятельным подакцизным товаром. На этом основании таможенный орган доначислил акциз на жидкость и НДС. По результатам проверки Омской таможней направлены уведомления от 29 июня 2023 г. о взыскании пеней на общую сумму 7 005 373 руб. 40 коп. за период с 21 января 2021 г. по 29 июня 2023 г. Предприниматель оспорил решения и уведомления в арбитражном суде.

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд города Москвы (решение от 24 ноября 2023 г.): Удовлетворил требования предпринимателя. Суд пришёл к выводу, что электронные системы доставки никотина одноразового использования являются неразборными, не могут быть модифицированы для повторного использования, и потому представляют собой один подакцизный товар, понятие которого охватывает все конструктивные элементы, включая содержащуюся в нём жидкость. Доначисление таможенным органом акциза на саму жидкость признано незаконным и необоснованным.

Девятый арбитражный апелляционный суд (постановление от 8 апреля 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения, подтвердив позицию о том, что жидкость, встроенная в одноразовое устройство, не подлежит отдельному налогообложению.

Арбитражный суд Московского округа (постановление от 27 сентября 2024 г.): Отменил решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда, отказав предпринимателю в удовлетворении требований в полном объеме. Суд округа исходил из того, что действующее законодательство не предусматривает особенности налогообложения жидкости в зависимости от того, поставляется ли она в комплекте с устройством или отдельно. Электронные системы доставки никотина и жидкость для них рассматриваются как самостоятельные подакцизные товары, предусмотренные подпунктами 15 и 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ, и потому доначисление акциза не повлекло двойного обложения.

Основание передачи в коллегию

Предприниматель подал кассационную жалобу на постановление суда округа, прося отменить его и оставить в силе решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда. Определением судьи Першутова А.Г. от 5 марта 2025 г. жалоба передана на рассмотрение в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор возник между двумя подходами к налогообложению акцизом электронных систем доставки никотина одноразового использования:

1. Позиция предпринимателя и судов первой и апелляционной инстанций: Одноразовое электронное устройство для доставки никотина представляет собой единый, неразборный, не подлежащий модификации товар, все конструктивные элементы которого (включая встроенную жидкость) охватываются понятием «электронная система доставки никотина» по подпункту 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Жидкость, встроенная в такое устройство при изготовлении, не является самостоятельным подакцизным товаром и не подлежит отдельному налогообложению.

2. Позиция таможенных органов и суда округа: Действующее налоговое законодательство не содержит исключений для жидкости, поставляемой в составе устройства. Подпункты 15 и 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ предусматривают два самостоятельных подакцизных товара: электронные системы доставки никотина и жидкость для них. Жидкость с содержанием никотина от 0,1 мг/мл подлежит налогообложению независимо от того, входит ли она в состав устройства или поставляется отдельно.

Принципиальное значение: Спор касается толкования налогового закона в части определения налоговой базы и объекта налогообложения акцизом. Вопрос имеет практическое значение для классификации и налогообложения электронных систем доставки никотина, которые являются предметом массового импорта. Кроме того, в определении впервые на уровне СКЭС рассмотрена проблема применения Постановления Правительства РФ № 497 о морatorium на возбуждение дел о банкротстве в контексте начисления пеней на таможенные платежи.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Основной вопрос: Является ли жидкость для электронных систем доставки никотина, встроенная в одноразовое электронное устройство при его изготовлении, самостоятельным подакцизным товаром, подлежащим отдельному налогообложению в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ, или она охватывается понятием «электронная система доставки никотина» по подпункту 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ и не подлежит отдельному налогообложению?

2. Дополнительный вопрос: Подлежат ли исключению из расчета пеней периоды, приходящиеся на действие моратория на возбуждение дел о банкротстве, введённого Постановлением Правительства РФ № 497, при начислении пеней на таможенные платежи?

3. Процессуальный вопрос: Обязан ли суд кассационной инстанции, если судами первой и апелляционной инстанций не установлены обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, направить дело на новое рассмотрение в суд первой или апелляционной инстанции, а не разрешить спор в отсутствие исследования этих обстоятельств?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

СКЭС не поддержала позицию суда округа в полном объеме. Суд признал, что суды трёх инстанций нарушили нормы материального и процессуального права, неполно исследовав обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора. Ключевое положение: при разрешении спора о начислении пеней на таможенные платежи суды не учли положения Постановления Правительства РФ № 497 о морatorium на возбуждение дел о банкротстве, в соответствии с которым в период действия моратория пени на таможенные платежи не подлежат начислению. Суд округа, отменяя решения нижестоящих судов, разрешил спор в отсутствие исследования этих существенных обстоятельств, что нарушило требования законодательства о полноте исследования доказательств.

B. Развёрнутое обоснование

1. Правовая позиция по вопросу о самостоятельности жидкости как подакцизного товара

СКЭС признала, что выводы суда округа о том, что электронные системы доставки никотина и жидкость для них рассматриваются как самостоятельные подакцизные товары, соответствуют правовой позиции, изложенной в определении СКЭС от 7 февраля 2025 г. № 305-ЭС24-21395 по делу № А40-121786/2023.

Суд указал, что согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ жидкость для электронных систем доставки никотина выделена в качестве самостоятельного подакцизного товара. В целях исчисления акцизов жидкостью для электронных систем доставки никотина признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Вывод СКЭС: Действующее законодательство не предусматривает особенности налогообложения жидкости в зависимости от того, поставляется ли она в комплекте с устройством в составе компонента электронной системы доставки никотина или отдельно. Таким образом, в рассматриваемом случае предпринимателем уплачен акциз за электронные системы доставки никотина, а таможенным органом доначислен акциз за жидкость для электронных систем — это не является двойным обложением, поскольку речь идёт о двух самостоятельных подакцизных товарах.

2. Применение Постановления Правительства РФ № 497 о морatorium на возбуждение дел о банкротстве

СКЭС установила, что суды не учли положения Постановления Правительства РФ от 28 марта 2022 г. № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами».

Согласно пункту 1 статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» для обеспечения стабильности экономики Правительство Российской Федерации вправе в исключительных случаях ввести на определённый срок мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами.

Постановлением № 497 на территории Российской Федерации на период с 1 апреля 2022 г. сроком на 6 месяцев введён мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей.

3. Разъяснения Пленума ВС РФ о начислении финансовых санкций в период моратория

СКЭС сослалась на пункт 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 декабря 2020 г. № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в котором разъясняется, что в период действия моратория проценты за пользование чужими денежными средствами (статья 395 ГК РФ), неустойка (статья 330 ГК РФ), пени за просрочку уплаты налога или сбора (статья 75 НК РФ), а также иные финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория, к лицу, подпадающему под его действие (подпункт 2 пункта 3 статьи 9.1, абзац 10 пункта 1 статьи 63 Закона о банкротстве).

4. Применение правила о неначислении пеней на таможенные платежи в период моратория

СКЭС установила, что в период действия моратория, введённого Постановлением № 497, не подлежат начислению пени на таможенные платежи, в связи с чем из расчета пеней подлежит исключению период с 01.04.2022 сроком на шесть месяцев.

Из оспариваемых уведомлений следует, что начисление пеней произведено таможенным органом за период с 21 января 2021 г. по 29 июня 2023 г. Таким образом, период с 1 апреля 2022 г. по 30 сентября 2022 г. (6 месяцев действия моратория) должен быть исключен из расчета пеней.

5. Критика судебных актов за неполноту исследования обстоятельств

СКЭС указала, что удовлетворяя заявленные предпринимателем требования, суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемые решения и уведомления без исследования существенных обстоятельств, касающихся периода начисления пеней.

Суд округа, отменяя указанные судебные акты и отказывая предпринимателю в удовлетворении требований в полном объеме, разрешил судебный спор в отсутствие исследования компетентными судами обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

6. Обязанность суда кассационной инстанции направить дело на новое рассмотрение

СКЭС сформулировала важный процессуальный принцип: реализуя предоставленные законом полномочия по проверке законности вступивших в законную силу судебных актов, суд округа, если судами первой и (или) апелляционной инстанций не были установлены обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, обязан направить дело на новое рассмотрение в суд первой или апелляционной инстанции, к полномочиям которых отнесено установление указанных обстоятельств.

В рассматриваемом случае судом округа указанные требования законодательства не выполнены.

7. Вывод о нарушении норм материального и процессуального права

СКЭС пришла к выводу, что суды трёх инстанций нарушили нормы материального и процессуального права, неполно исследовав обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, поэтому состоявшиеся по делу судебные акты по требованиям об оспаривании решений Центральной почтовой таможни от 26 июня 2023 г. и уведомлений Омской таможни от 29 июня 2023 г. в части начисления пеней подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело в указанной части — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

8. Указания суду при новом рассмотрении

При новом рассмотрении дела суду следует: - учесть изложенную в определении правовую позицию; - установить обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела; - оценить доказательства в их совокупности и взаимной связи применительно к установленным обстоятельствам; - с учётом этих обстоятельств принять законные и обоснованные судебные акты.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий разрешения спора

СКЭС применила критерий полноты исследования судами обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора. Суд установил, что все три инстанции (первая, апелляционная и кассационная) не исследовали существенное обстоятельство — влияние Постановления Правительства РФ № 497 о морatorium на возбуждение дел о банкротстве на начисление пеней на таможенные платежи.

Указания нижестоящему суду

При новом рассмотрении дела в Арбитражном суде города Москвы суду необходимо:

1. Установить период действия моратория: Определить, что мораторий на возбуждение дел о банкротстве действовал с 1 апреля 2022 г. по 30 сентября 2022 г. (6 месяцев).

2. Исключить период из расчета пеней: Исключить из расчета пеней период с 01.04.2022 по 30.09.2022 в соответствии с положениями Постановления Пленума ВС РФ № 44 и Постановления Правительства РФ № 497.

3. Пересчитать сумму пеней: На основе исключённого периода пересчитать сумму пеней, подлежащих взысканию.

4. Учесть правовую позицию по жидкости: При оценке доказательств учесть, что жидкость для электронных систем доставки никотина и электронные системы доставки никотина являются самостоятельными подакцизными товарами в соответствии с подпунктами 15 и 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ, и что доначисление акциза на жидкость не является двойным обложением.

5. Оценить доказательства в совокупности: Провести полное исследование и оценку всех доказательств в их совокупности и взаимной связи.

Распределение обязанностей

• Арбитражный суд города Москвы: Обязан провести новое рассмотрение дела в части, касающейся начисления пеней, с учётом правовой позиции СКЭС о применении моратория.
• Таможенные органы: Обязаны предоставить суду документы, подтверждающие период начисления пеней и расчёт их размера.
• Предприниматель: Вправе представить возражения и доказательства, касающиеся периода действия моратория и его влияния на начисление пеней.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

На основании статей 176, 29111–29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации СКЭС определила:

1. Решение Арбитражного суда города Москвы от 24 ноября 2023 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08 апреля 2024 г. и постановление Арбитражного суда Московского округа от 27 сентября 2024 г. по делу № А40-159568/2023 по требованиям об оспаривании решений Центральной почтовой таможни от 26 июня 2023 г., уведомлений Омской таможни от 29 июня 2023 г. №№ 10610000/У2023/0000158, 10610000/У2023/0000156, 10610000/У2023/0000154, 10610000/У2023/0000160 в части пеней отменить.

2. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

3. В остальной части постановление Арбитражного суда Московского округа от 27 сентября 2024 г. оставить без изменения.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии в применении моратория на банкротство

Определение СКЭС вводит новый подход к применению Постановления Правительства РФ № 497 о морatorium на возбуждение дел о банкротстве. Ранее практика была сосредоточена на вопросе о возбуждении дел о банкротстве как таких. СКЭС впервые на уровне кассационной коллегии ВС РФ распространила действие моратория на начисление пеней на таможенные платежи, рассматривая пени как финансовые санкции, на которые распространяется запрет на начисление в период действия моратория.

Ключевое положение: Пени на таможенные платежи приравнены к пеням за просрочку уплаты налога или сбора (статья 75 НК РФ) и иным финансовым санкциям, на которые распространяется действие моратория в соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума ВС РФ № 44.

2. Гармонизация с позициями ВС РФ и КС РФ

Определение опирается на Постановление Пленума ВС РФ № 44 от 24 декабря 2020 г., которое содержит разъяснения о применении статьи 9.1 Закона о банкротстве. Это обеспечивает единообразие судебной практики в применении моратория и его последствий для финансовых санкций.

Кроме того, СКЭС ссылается на собственное определение от 7 февраля 2025 г. № 305-ЭС24-21395, что свидетельствует о консолидации позиции по вопросу о самостоятельности жидкости как подакцизного товара и предотвращает противоречивость судебной практики в однородных делах.

3. Последствия для таможенных органов

Определение имеет важные последствия для деятельности таможенных органов:

• При начислении пеней: Таможенные органы обязаны учитывать периоды действия морatorium на возбуждение дел о банкротстве и исключать эти периоды из расчета пеней.

• При проверке документов: Таможенные органы должны осознавать, что жидкость для электронных систем доставки никотина, встроенная в одноразовое устройство, хотя и является самостоятельным подакцизным товаром в целях налогообложения, может быть объектом спора о правомерности доначисления акциза.

• При составлении актов проверки: Таможенные органы должны полно и обоснованно документировать основания для доначисления акциза, указывая на применимые нормы подпунктов 15 и 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

4. Последствия для кредиторов и уполномоченных органов

Определение устанавливает, что в период действия моратория на возбуждение дел о банкротстве кредиторы (включая таможенные органы как кредиторы по требованиям о взыскании таможенных платежей и пеней) не вправе начислять пени и иные финансовые санкции на требования, возникшие до введения моратория.

Это означает, что: - Таможенные органы не могут использовать начисление пеней как инструмент давления на должников в период действия моратория. - Уполномоченные органы (например, ФНС России) должны учитывать действие моратория при контроле за соблюдением таможенными органами требований законодательства.

5. Анти-абузивные оговорки суда

СКЭС не содержит явных анти-абузивных оговорок, однако определение содержит имплицитное предупреждение против формального подхода к налогообложению. Суд подчеркивает, что при разрешении налоговых споров необходимо полное исследование всех существенных обстоятельств, включая применимые нормативные акты, регулирующие режим налогообложения в определённые периоды.

6. Сферы применения позиции за пределами банкротства

Определение имеет значение не только для банкротных дел, но и для:

• Налоговых споров в целом: Принцип полноты исследования обстоятельств, имеющих существенное значение для разрешения спора, применим ко всем налоговым спорам, рассматриваемым в арбитражных судах.

• Таможенных споров: Позиция о самостоятельности жидкости как подакцизного товара применима ко всем случаям ввоза электронных систем доставки никотина, независимо от того, возбуждено ли дело о банкротстве.

• Применения моратория на банкротство: Правило об исключении периода действия моратория из расчета пеней применимо ко всем видам пеней (налоговых, таможенных, штрафных), начисляемых в отношении лиц, подпадающих под действие мо