ВС РФ: субсидия на возмещение убытков от изъятия имущества не является налогооблагаемым доходом при УСН

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А09-12215/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 310-ЭС24-23706

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 16 апреля 2025 г.; полный текст изготовлен 18 апреля 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Завьялова Т.В. - Члены коллегии: Тютин Д.В.

Стороны спора: - Истец (заявитель): Общество с ограниченной ответственностью «Стар Транс» (налогоплательщик) - Ответчики: Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (налоговый орган); Межрегиональная инспекция ФНС России по Центральному федеральному округу (уполномоченный орган)

Категория спора: Налоговый спор (оспаривание решения налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и доначисление налога при применении упрощенной системы налогообложения)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

ООО «Стар Транс» осуществляет деятельность в сфере автомобильного грузового транспорта (код ОКВЭД 49.4), применяя упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы» по ставке 6%. В период с 24 февраля по 25 апреля 2022 г. общество проводило международные грузовые перевозки через территорию Украины. Три принадлежащих обществу на праве собственности автомобиля вместе с грузом были задержаны (изъяты) на украинской территории. В июне 2022 г. транспортные средства были сняты с регистрационного учета. В рамках государственной программы «Развитие транспортной системы» (постановление Правительства РФ от 20 декабря 2017 г. № 1596) и в целях компенсации ущерба российским международным автомобильным перевозчикам, у которых были незаконно изъяты транспортные средства и грузы на территориях недружественных иностранных государств, Правительством РФ утверждены Правила предоставления субсидий (постановление от 25 октября 2022 г. № 1897). На основании соглашения от 20 декабря 2022 г. № 103-11-2022-041, заключённого с Министерством транспорта РФ, обществу была предоставлена субсидия из федерального бюджета в размере 34 216 812 рублей для возмещения стоимости похищенного транспорта и груза. Денежные средства были перечислены в декабре 2022 г. и использованы целевым образом: 5 295 232 рубля — на возмещение стоимости похищенного груза по претензиям грузовладельцев; 44 150 000 рублей — на возмещение стоимости утраченных транспортных средств по договорам купли-продажи.

При камеральной налоговой проверке налоговой декларации по УСН за 2022 г. налоговый орган пришёл к выводу о занижении налогооблагаемой базы в результате невключения в состав доходов полученной субсидии в размере 34 216 812 рублей. Решением Управления ФНС по Брянской области от 31 августа 2023 г. № 2480 общество было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ со взысканием штрафа в размере 42 028 рублей и доначислением налога по УСН в сумме 3 362 250 рублей.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд Брянской области, решение от 27 марта 2024 г.): Суд отказал в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения управления от 31 августа 2023 г. № 2480. Суд исходил из того, что субсидия по экономическому содержанию предоставлена в целях возмещения недополученных доходов от предпринимательской деятельности, приносит налогоплательщику экономическую выгоду и подлежит налогообложению. Суд указал, что в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы согласно ст. 251 НК РФ, субсидии на возмещение затрат в целях компенсации ущерба прямо не поименованы. В части заявления о признании недействительным решения МРИ ФНС России по Центральному федеральному округу производство было прекращено на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Апелляционная инстанция (Двадцатый арбитражный апелляционный суд, постановление от 11 июля 2024 г.): Постановление оставило решение суда первой инстанции без изменения.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Центрального округа, постановление от 3 декабря 2024 г.): Постановление оставило решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда без изменения.

Передача в СКЭС: Определением судьи ВС РФ Завьяловой Т.В. от 10 марта 2025 г. кассационная жалоба налогоплательщика вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС. Общество просило отменить принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения управления от 31 августа 2023 г. № 2480, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между двумя противоположными подходами к квалификации государственной субсидии, полученной налогоплательщиком в целях компенсации убытков от незаконного изъятия имущества на иностранной территории.

Позиция налоговых органов и нижестоящих судов: Субсидия, поскольку она приносит налогоплательщику экономическую выгоду и не поименована в перечне ст. 251 НК РФ как исключение из налогообложения, должна включаться в налогооблагаемую базу при исчислении УСН. Налогоплательщик, избравший режим УСН с объектом налогообложения «доходы», не вправе признавать убытки в качестве внереализационных расходов, поэтому получение субсидии образует внереализационный доход.

Позиция налогоплательщика: Субсидия является целевым финансированием на возмещение причиненного ущерба (убытков), а не доходом в налоговом смысле. Её налогообложение приводит к изъятию в бюджет части средств, предоставленных в пределах причиненного ущерба, что противоречит целям предоставления субсидии и общему смыслу налогообложения доходов.

Принципиальное значение: Спор касается фундаментального вопроса о том, как следует квалифицировать целевое финансирование из бюджета на возмещение убытков налогоплательщика в контексте налогового права. Это имеет значение для определения налоговой базы при различных режимах налогообложения и для понимания взаимосвязи между целевым характером бюджетных средств и их налоговым статусом. Вопрос также связан с необходимостью согласования налогового регулирования с конституционными принципами налогообложения и с недавними законодательными изменениями (Федеральный закон от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ).

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Образует ли государственная субсидия, полученная налогоплательщиком на возмещение убытков, причиненных незаконным изъятием имущества на иностранной территории, доход в значении налогового права при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случае, когда налогоплательщик избрал объектом налогообложения доходы и не может признавать убытки в качестве внереализационных расходов?

Производный вопрос: Влияет ли избрание налогоплательщиком режима УСН с объектом налогообложения «доходы» на квалификацию целевой бюджетной субсидии на возмещение ущерба в качестве налогооблагаемого дохода?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Получение налогоплательщиком из бюджета субсидии на компенсацию убытков, причиненных незаконным изъятием (хищением) имущества на территории недружественного иностранного государства, не образует доход в значении, придаваемом этому понятию совокупностью положений глав 25 и 26² НК РФ, в сложившейся ситуации, когда установление виновников незаконного изъятия и предъявление требования о возмещении ущерба существенно затруднено или невозможно, а получатель средств субсидии не учитывает расходы в силу избранного им режима налогообложения. Избрание налогоплательщиком при исчислении налога по УСН объектом налогообложения доходов и, как следствие, невозможность признания убытков в качестве внереализационных расходов, тем не менее, не влечет для такого налогоплательщика возникновение внереализационного дохода в результате получения субсидии в целях возмещения причиненного ущерба.

B. Развёрнутое обоснование

1. Природа субсидий в бюджетном праве и их целевой характер

По общему правилу, предусмотренному пункт 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ, предоставление субсидий хозяйствующим субъектам является формой возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Посредством предоставления (выделения) субсидий государство оказывает финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач.

В рассматриваемом деле целевой характер предоставления бюджетных средств и достижение показателя результативности субсидии (возмещения ущерба) не являются спорными. Субсидия была предоставлена в пределах лимитов бюджетных обязательств в размере причиненного ущерба на основании соглашения, заключённого между Министерством транспорта РФ и обществом, и использована целевым образом.

2. Определение дохода в налоговом праве и его связь с экономической выгодой

Согласно статье 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами о налоге на доходы физических лиц и налоге на прибыль организаций.

Суд подчеркнул, что действующее налоговое регулирование как в отношении налогообложения средств целевого финансирования, так и в отношении налогообложения сумм возмещения убытков или ущерба предполагает необходимость определения налогоплательщиком финансового результата с учетом реально полученной экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

3. Упрощённая система налогообложения и её связь с налогом на прибыль организаций

В соответствии с пункт 1 статьи 346¹⁴ НК РФ, объектом налогообложения при применении УСН являются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом согласно статье 346¹⁵ НК РФ, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, то есть в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль организаций.

Таким образом, упрощённая система налогообложения предполагает обложение дохода налогоплательщика, определяемого в порядке, установленном для налога на прибыль организаций, то есть экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которую он получил в налоговом периоде в процессе осуществления предпринимательской деятельности, с учетом возможности учесть при расчете налоговой базы отдельные расходы.

4. Целевое финансирование и условия его освобождения от налогообложения

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, определены условия для освобождения доходов в виде полученного налогоплательщиком целевого финансирования: использование полученного имущества по назначению, определённому источником целевого финансирования или федеральными законами, и ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Данной нормой также определены случаи, когда целевое финансирование, произведённое с соблюдением указанных выше условий, не подлежит учету для целей налогообложения в качестве дохода. В частности, не подлежит налогообложению доход в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в статье 270 НК РФ (за исключением расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 НК РФ).

По общему правилу средства целевого финансирования не подлежат учету в составе доходов при условии, что налогоплательщик не учитывает при исчислении налога и соответствующие расходы, на возмещение которых им получена субсидия. Тем самым финансовый результат не должен приводить к возникновению у налогоплательщика обязанности по уплате налога в отсутствие экономического основания для такого исчисления.

5. Возмещение убытков и ущерба как внереализационный доход

В соответствии с пункт 3 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Данное правовое регулирование обусловлено тем, что для целей исчисления налога на прибыль организаций к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе в результате хищений, виновники которых не установлены, потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пункт 1 статьи 252, пункт 2 статьи 265 НК РФ). Соответствующее правило необходимо для определения в целях налогообложения финансового результата, сопоставимого условиям экономической деятельности налогоплательщика (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

6. Позиция Конституционного Суда РФ о толковании понятия «доход»

Конституционный Суд РФ в постановлениях от 19 апреля 2023 г. № 19-П и от 21 января 2025 г. № 2-П отмечал, что осуществляя свои дискреционные полномочия, законодатель вправе по-разному подходить к определению понятия «доход». При этом из принципов правовой определённости и равенства всех перед законом следует невозможность толковать разным (по существу, противоположным) образом одну и ту же по своему функциональному назначению экономико-правовую категорию, по крайней мере, если из конкретной правовой нормы с учетом её места в системе правового регулирования не следует, что законодатель осознанно придавал этой категории иное значение, чем в других нормах и правовых институтах.

При толковании в каждом случае понятия «доход» — в отсутствие легальной дефиниции такового применительно к конкретной сфере правоотношений — надлежит учитывать как отраслевую принадлежность правового института, в котором используется данный термин, так и его системную связь с иными правовыми предписаниями, а равно и цели, которые преследовал законодатель, употребляя его самостоятельно или наряду с понятиями «выручка», «прибыль», «экономическая выгода» и т.п.

7. Аналогия с возмещением за принудительное отчуждение имущества

Аналогичный правовой подход был сформирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г. № 2019/09 при решении вопроса о возможности налогообложения в качестве доходов сумм, выплачиваемых в виде равноценного возмещения за имущество, принудительно отчуждаемое для государственных или муниципальных нужд.

8. Законодательное закрепление подхода и конституционные принципы налогообложения

Впоследствии указанный выше правовой подход применительно к вопросам исчисления единого сельскохозяйственного налога и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, был закреплен Федеральным законом от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ путем внесения соответствующих дополнений в пункт 1 статьи 346¹⁵ и пункт 1.1 статьи 346¹⁵ НК РФ.

Судебная коллегия отмечает, что данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, который неоднократно в своих решениях обращал внимание на то, что конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности налогоплательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды налогоплательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода (постановления от 13 марта 2008 года № 5-П, от 25 декабря 2012 года № 33-П, от 14 февраля 2024 года № 6-П и др.).

9. Критика подхода нижестоящих судов и логика СКЭС

Суд отметил, что иной правовой подход привел бы в рассматриваемом случае к изъятию в бюджет части средств субсидии, предоставленной в пределах, не превышающих причиненный ущерб, то есть по существу к обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, убытков налогоплательщика, что не только не соответствует целям предоставления субсидии, но и противоречит общему смыслу налогообложения доходов.

Вывод судов трех инстанций о наличии оснований для включения полученных обществом средств в налогооблагаемую базу при исчислении УСН нельзя признать обоснованным, поскольку в рассматриваемом деле не являются спорными целевой характер предоставления бюджетных средств и достижение показателя результативности субсидии (возмещения ущерба).

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий, применённый к данному делу: Субсидия на возмещение убытков от незаконного изъятия имущества квалифицируется не как доход в налоговом смысле, а как целевое финансирование, которое не образует экономическую выгоду налогоплательщика в контексте его предпринимательской деятельности. Это определяется следующими факторами:

1. Целевой характер предоставления бюджетных средств (возмещение ущерба, а не получение дополнительного дохода);
2. Использование субсидии в пределах размера причиненного ущерба;
3. Невозможность или существенная затруднённость установления виновников незаконного изъятия и предъявления требования о возмещении ущерба;
4. Избрание налогоплательщиком режима УСН с объектом налогообложения «доходы», что исключает возможность признания убытков в качестве внереализационных расходов;
5. Необходимость определения финансового результата с учетом реально полученной экономической выгоды в соответствии с конституционными принципами налогообложения.

Указания нижестоящим судам: Судебные акты подлежат отмене в обжалуемой налогоплательщиком части на основании части 1 статьи 291¹¹ АПК РФ в связи с допущенным судами существенным нарушением норм материального права, с принятием нового судебного акта о признании недействительным решения управления от 31 августа 2023 г. № 2480 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Распределение обязанностей: Налоговый орган (Управление ФНС по Брянской области) обязан признать недействительным решение от 31 августа 2023 г. № 2480, отменить доначисление налога по УСН в сумме 3 362 250 рублей и взыскание штрафа в размере 42 028 рублей.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ определила:

1. Отменить решение Арбитражного суда Брянской области от 27 марта 2024 г. по делу № А09-12215/2023, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2024 г. и постановление Арбитражного суда Центрального округа от 3 декабря 2024 г. по указанному делу в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью «Стар Транс» о признании недействительным решения Управления ФНС по Брянской области от 31 августа 2023 г. № 2480 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Удовлетворить требование общества с ограниченной ответственностью «Стар Транс» в указанной части.

3. Признать недействительным решение Управления ФНС по Брянской области от 31 августа 2023 г. № 2480.

4. Оставить без изменения принятые по делу судебные акты в остальной части.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу

Определение СКЭС осуществляет принципиальный сдвиг в методологии налогового регулирования. Нижестоящие суды применяли формальный подход: если норма ст. 251 НК РФ не содержит прямого указания на освобождение от налогообложения конкретного вида субсидии, то субсидия подлежит налогообложению как доход. СКЭС же применяет субстанциальный подход, основанный на анализе экономической природы полученных средств и целей их предоставления. Суд исходит из того, что налогообложение должно охватывать реальную экономическую выгоду налогоплательщика, а не формальное получение денежных средств.

Ключевой момент: целевое финансирование на возмещение убытков не образует доход в налоговом смысле, даже если оно не поименовано в ст. 251 НК РФ, поскольку оно не увеличивает реальный финансовый результат налогоплательщика (возмещает только причиненный ущерб).

2. Гармонизация с позициями КС РФ и недавними законодательными изменениями

Определение СКЭС находится в полной гармонии с позициями Конституционного Суда РФ (постановления от 19 апреля 2023 г. № 19-П и от 21 января 2025 г. № 2-П) о необходимости единообразного толкования понятия «доход» в различных налоговых контекстах в соответствии с принципами правовой определённости и равенства. Суд также ссылается на недавний Федеральный закон от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ, который закрепил аналогичный подход в отношении единого сельскохозяйственного налога и УСН, что подтверждает правильность позиции СКЭС.

Это свидетельствует о том, что позиция СКЭС предвосхитила и обосновала законодательное изменение, которое произошло несколько месяцев спустя.

3. Последствия для налогоплательщиков, применяющих УСН

Определение имеет существенное значение для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы». Ранее считалось, что избрание такого режима автоматически влечет налогообложение всех полученных денежных средств, включая целевые субсидии на возмещение убытков. Теперь СКЭС установила, что избрание режима УСН с объектом налогообложения «доходы» не влечет налогообложение целевого финансирования на возмещение убытков, поскольку такое финансирование не образует доход в налоговом смысле.

Это означает, что налого