ВС подтвердил законность Порядка ведения реестра взыскания налоговой задолженности

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № АПЛ25-22; Апелляционное определение Верховного Суда Российской Федерации от 4 марта 2025 г.

Состав Апелляционной коллегии: - Председательствующий: Зайцев В.Ю. - Члены коллегии: Зинченко И.Н., Якимова А.А. - Секретарь: Иванов В.Н. - Участие прокурора: Слободин С.А. (Генеральная прокуратура РФ)

Стороны спора: - Административный истец (апеллянт): Общество с ограниченной ответственностью «Москоу-Дэсижн» (налогоплательщик — организация) - Административный ответчик: Федеральная налоговая служба России (ФНС России) - Заинтересованное лицо: Министерство юстиции Российской Федерации (Минюст России)

Категория спора: Административное дело об оспаривании нормативного правового акта (приказа ФНС России); налоговый спор, связанный с процедурой взыскания налоговой задолженности.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Приказом ФНС России от 30 ноября 2022 г. № ЕД-7-8/1138(а) утверждён Порядок ведения реестра решений о взыскании задолженности (далее — Реестр), зарегистрированный в Минюсте России 29 декабря 2022 г. (регистрационный номер 71891) и размещённый на официальном интернет-портале правовой информации 30 декабря 2022 г. Порядок определяет правила размещения в Реестре решений о взыскании налоговой задолженности, поручений налоговых органов банкам на списание и перечисление денежных средств налогоплательщиков в бюджет, а также информации об изменении сумм задолженности. ООО «Москоу-Дэсижн» обратилось в Верховный Суд РФ 20 августа 2024 г. с административным исковым заявлением о признании недействующими пунктов 5 и 6 Порядка, ссылаясь на их противоречие пунктам 1, 5–7 статьи 3 Налогового кодекса РФ. Истец указал, что оспариваемые положения допускают одновременное отражение в Реестре двух оснований взыскания (судебного и внесудебного порядка), что может привести к взысканию одной задолженности двумя способами, и что налогоплательщик, в отличие от кредитной организации, лишён возможности увидеть сведения в Реестре и узнать, на основании какого исполнительного документа производится взыскание.

Решения нижестоящих инстанций

Суд первой инстанции (Верховный Суд РФ, решение от 16 декабря 2024 г. по делу № АКПИ24-757): Отказал в удовлетворении административного иска ООО «Москоу-Дэсижн». Суд исходил из того, что ФНС России обладает полномочиями на принятие оспариваемого нормативного правового акта; процедура издания, введения в действие и опубликования Порядка соблюдена; пункты 5 и 6 Порядка не противоречат положениям статьи 3 НК РФ и основаны на ошибочном толковании норм материального права административным истцом; оспариваемые положения не предусматривают возможности одновременного взыскания одних и тех же сумм задолженности в бесспорном и судебном порядке; положения пункта 6 направлены на защиту сведений от несанкционированного доступа третьих лиц.

Апелляционная инстанция

Апелляционная коллегия Верховного Суда РФ (определение от 4 марта 2025 г.): Оставила решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения. Коллегия согласилась с выводами суда первой инстанции о наличии у ФНС России полномочий на принятие Порядка, соблюдении процедуры его издания и опубликования, соответствии оспариваемых положений действующему налоговому законодательству и отсутствии нарушения прав налогоплательщика.

Основание передачи в апелляционную коллегию

Апелляционная жалоба ООО «Москоу-Дэсижн» на решение суда первой инстанции от 16 декабря 2024 г. Истец просил отменить решение как незаконное, вынесенное с нарушением норм материального права, и принять новый судебный акт. В жалобе указывалось, что суд первой инстанции не учёл фактические обстоятельства взыскания налоговой задолженности одновременно во внесудебном и судебном порядках, а также отсутствие у Общества возможности ознакомиться с Реестром.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возникает между двумя группами интересов:

1. Интерес налогоплательщика на ясность, прозрачность и недвусмысленность порядка взыскания налоговой задолженности, а также на защиту от возможного двойного взыскания одной и той же суммы в разных порядках (судебном и внесудебном).

2. Интерес государства (налоговых органов и банков) на эффективное и оперативное взыскание налоговой задолженности через механизм Реестра, обеспечивающий взаимодействие между налоговыми органами и кредитными организациями.

Дополнительный аспект конфликта — асимметрия информации: налогоплательщик не имеет доступа к Реестру (в целях защиты банковской тайны), тогда как кредитные организации имеют полный доступ к информации о взыскании. Истец утверждал, что это нарушает принцип равномерности и справедливости налогообложения, закреплённый в статье 3 НК РФ.

Дело имеет принципиальное значение, поскольку затрагивает: - Баланс между эффективностью налогового администрирования и правами налогоплательщиков в условиях введения единого налогового счёта (ЕНС); - Толкование конституционных принципов налогообложения (равномерность, справедливость, ясность порядка уплаты) применительно к процедурным аспектам взыскания; - Соотношение судебного и внесудебного порядков взыскания налоговой задолженности и возможность их одновременного применения.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Соответствуют ли пункты 5 и 6 Порядка ведения реестра решений о взыскании задолженности (утверждённого приказом ФНС России от 30 ноября 2022 г. № ЕД-7-8/1138(а)) нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, в частности пунктам 1, 5–7 статьи 3 Налогового кодекса РФ?

2. Нарушают ли оспариваемые положения Порядка права, свободы и законные интересы налогоплательщика, в частности право на ясность и справедливость порядка взыскания задолженности, а также право на защиту от двойного взыскания?

3. Допускает ли механизм Реестра одновременное взыскание одной и той же суммы задолженности в судебном и внесудебном порядках?

4. Является ли ограничение доступа налогоплательщика к информации в Реестре (в целях защиты банковской тайны) соразмерным ограничением его прав?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Апелляционная коллегия ВС РФ подтвердила, что пункты 5 и 6 Порядка соответствуют действующему налоговому законодательству и не предусматривают возможности одновременного взыскания одних и тех же сумм задолженности в бесспорном и судебном порядке. Механизм Реестра является процедурным инструментом, обеспечивающим эффективное взаимодействие между налоговыми органами и банками для взыскания актуальной суммы задолженности, и не содержит неопределённости, не нарушает прав налогоплательщика и не возлагает на него дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционные основы налогообложения и принцип ясности порядка уплаты

Апелляционная коллегия исходила из конституционных принципов, закреплённых в статье 57 Конституции РФ (обязанность платить законно установленные налоги и сборы). Суд ссылался на разъяснения Конституционного Суда РФ в определении от 31 марта 2022 г. № 500-О, согласно которым вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно — правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Коллегия также применила позицию КС РФ из постановления от 28 ноября 2017 г. № 34-П, согласно которой нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения должно быть основано на конституционном принципе равенства, который применительно к налогообложению означает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам дискриминационного характера.

Ссылаясь на постановления КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П и от 13 апреля 2016 г. № 11-П, суд подчеркнул, что конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения предполагают определение ясного, понятного, непротиворечивого порядка уплаты налога, однако это не исключает наличие в налоговом регулировании особенностей элементов налогового обязательства для отдельных категорий, определяемых путём соотнесения содержания правоотношений с нормативно установленными критериями.

2. Основные начала налогового законодательства (статья 3 НК РФ)

Апелляционная коллегия детально проанализировала положения статьи 3 НК РФ, которые истец считал нарушенными:

• Пункт 1 статьи 3 НК РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате.

• Пункт 5 статьи 3 НК РФ предусматривает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

• Пункт 6 статьи 3 НК РФ требует, чтобы акты законодательства о налогах и сборах были сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

• Пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Суд пришёл к выводу, что оспариваемые положения Порядка не противоречат этим принципам, поскольку они определяют процедурные правила ведения Реестра, а не устанавливают новые налоговые обязанности или изменяют порядок определения объекта налогообложения и его уплаты.

3. Механизм единого налогового счёта и требование об уплате задолженности

Апелляционная коллегия проанализировала нормы НК РФ, регулирующие единый налоговый счёт (ЕНС) и процедуру взыскания задолженности:

• Статья 11 НК РФ определяет единый налоговый счёт как форму учёта налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа (пункт 2).

• Статья 44 НК РФ устанавливает, что обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (пункт 1); обязанность возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств (пункт 2).

• Статья 45 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством; обязанность должна быть выполнена в срок, установленный НК РФ (пункт 1).

• Статья 69 НК РФ закрепляет, что неисполнение обязанности по уплате налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, повлёкшее формирование отрицательного сальдо ЕНС, является основанием для направления налоговым органом требования об уплате задолженности (пункт 1). Требованием об уплате задолженности признаётся извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо ЕНС и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок (пункт 1, абзац второй).

Суд подчеркнул, что сальдо единого налогового счёта представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности (статья 11 НК РФ, пункт 3, абзац первый); отрицательное сальдо формируется, если общая сумма денежных средств меньше денежного выражения совокупной обязанности (пункт 3, абзац третий).

4. Два механизма взыскания задолженности: судебный и внесудебный

Апелляционная коллегия констатировала, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога федеральным законодателем предусмотрено два механизма взыскания задолженности: в судебном и внесудебном порядке, особенности применения которых в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей урегулированы статьями 45, 46 и 47 НК РФ.

• Статьи 46 и 47 НК РФ устанавливают порядок взыскания задолженности за счёт денежных средств (драгоценных металлов) на счетах налогоплательщика в банках, а также за счёт его электронных денежных средств и иного имущества.

Суд отметил, что изъятие в бюджет соответствующих сумм налога не должно носить произвольный характер, а должно иметь законное основание; принятию налоговым органом решения о взыскании задолженности за счёт денежных средств налогоплательщика в обязательном порядке должно предшествовать направление этому налогоплательщику требования об уплате налога в установленный законом срок; обязательным основанием для принятия налоговым органом решения о взыскании задолженности является неисполнение требования об уплате налога.

5. Процедура передачи документов налоговыми органами

Апелляционная коллегия ссылалась на абзац второй пункта 4 статьи 31 НК РФ, согласно которому документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий, могут быть переданы налогоплательщику или его представителю непосредственно под расписку, через многофункциональный центр, направлены по почте заказным письмом, переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, через личный кабинет налогоплательщика, через информационные системы организации, к которым предоставлен доступ налоговому органу, либо через личный кабинет на едином портале государственных и муниципальных услуг.

Суд подчеркнул, что одновременное размещение информации об изменении суммы задолженности в личном кабинете налогоплательщика и Реестре, осуществляемое на основании абзаца пятого пункта 4 статьи 46 НК РФ, позволяет налогоплательщику ознакомиться с суммой задолженности и оперативно получать информацию обо всех изменениях в состоянии его расчётов с бюджетом.

6. Содержание и назначение Реестра

Апелляционная коллегия установила, что согласно пункту 4 статьи 46 НК РФ и пункту 4 статьи 47 НК РФ, в Реестре размещаются: информация о вступившем в силу судебном акте, поручения налогового органа на перечисление (либо постановление о взыскании) задолженности, в отношении которой вынесен судебный акт.

Целью Реестра является обеспечение эффективного взаимодействия между налоговыми органами и банками для взыскания актуальной суммы задолженности и оперативного снятия ограничительных мер в случае её погашения. Суд подчеркнул, что действующий механизм взыскания задолженности не предполагает направления в каждом случае нового поручения в банк. Процедура взыскания за счёт денежных средств налогоплательщика основана на обновлении информации в Реестре, что позволяет банкам оперативно отслеживать остаток отрицательного сальдо единого налогового счёта, подлежащего взысканию.

7. Соответствие пункта 5 Порядка действующему законодательству

Апелляционная коллегия пришла к выводу, что положения пункта 5 Порядка соответствуют действующему законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, которым установлены последовательные этапы реализации налоговыми органами своих полномочий на принудительное взыскание задолженности как во внесудебном, так и в судебном порядке, и не предусматривают возможности одновременного взыскания одних и тех же сумм задолженности в бесспорном и в судебном порядке.

Пункт 5 Порядка предусматривает, что размещение поручений налогового органа и (или) уведомления об изменении суммы задолженности осуществляется в Реестре и признаётся направлением соответствующего поручения/уведомления в банк. Уведомление об изменении суммы задолженности размещается при каждом изменении суммы задолженности, в том числе в случае формирования положительного либо нулевого сальдо ЕНС. Размещение уведомлений о сумме отрицательного сальдо ЕНС, в отношении которой действует приостановление операций, и её изменении производится в Реестре и признаётся направлением соответствующего уведомления в банк.

8. Соответствие пункта 6 Порядка действующему законодательству и защита банковской тайны

Апелляционная коллегия установила, что положения пункта 6 Порядка, соответствуя действующему налоговому законодательству, указывают на доступность сведений, размещённых в Реестре, исключительно для тех кредитных организаций и в отношении тех налогоплательщиков, чьи счета открыты в данных кредитных организациях, что направлено на защиту сведений, содержащихся в Реестре, от несанкционированного доступа третьих лиц, в том числе кредитных организаций, в которых у налогоплательщиков не открыты счета.

Суд ссылался на статью 26 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности», устанавливающую банковскую тайну. Ограничение доступа налогоплательщика к Реестру, по мнению суда, является соразмерным ограничением в целях защиты информации от несанкционированного доступа.

9. Согласованность с положениями Федерального закона № 263-ФЗ

Апелляционная коллегия отметила, что оспариваемые нормы Порядка согласуются с положениями частей 17, 18 и 20 статьи 4 Федерального закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», который вводил механизм единого налогового счёта.

10. Процедурные требования к оспариванию нормативного правового акта

Апелляционная коллегия применила часть 8 статьи 213 Кодекса административного судопроизводства РФ, согласно которой при рассмотрении административного дела об оспаривании нормативного правового акта суд выясняет:

1) нарушены ли права, свободы и законные интересы административного истца или лиц, в интересах которых подано административное исковое заявление;

2) соблюдены ли требования нормативных правовых актов, устанавливающих: - полномочия органа, организации, должностного лица на принятие нормативных правовых актов; - форму и вид, в которых орган, организация, должностное лицо вправе принимать нормативные правовые акты; - процедуру принятия оспариваемого нормативного правового акта; - правила введения нормативных правовых актов в действие, в том числе порядок опубликования, государственной регистрации и вступления их в силу;

3) соответствие оспариваемого нормативного правового акта или его части нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу.

Суд констатировал, что указанные требования судом первой инстанции при рассмотрении административного дела об оспаривании пунктов 5 и 6 Порядка выполнены.

11. Отсутствие неопределённости и исключение двойного налогообложения

Апелляционная коллегия подчеркнула, что пункты 5 и 6 Порядка определяют общие правила ведения Реестра и размещения в нём поручений налогового органа банкам, при этом сами по себе оспариваемые положения не регулируют вопросы определения объекта налогообложения и его уплаты, не содержат неопределённости, а также исходя из их буквального содержания исключают возможность двойного налогообложения.

Суд отметил, что в оспариваемой части Порядок соответствует положениям НК РФ и не возлагает на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не препятствует реализации прав налогоплательщиков.

12. Возможность оспаривания конкретных действий налоговых органов

Апелляционная коллегия указала, что в случае несогласия с конкретными решениями и действиями налоговых органов или кредитной организации административный истец не лишён возможности оспорить указанные решения и действия по списанию с его счёта денежных средств в судебном порядке. Таким образом, суд оставил открытой возможность для налогоплательщика оспаривать конкретные акты применения Порядка, если они будут нарушать его права.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий разрешения спора

Апелляционная коллегия применила критерий соответствия оспариваемого нормативного правового акта нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу (пункт 1 части 2 статьи 215 КАС РФ). Суд установил, что:

1. ФНС России обладает полномочиями на принятие Порядка, вытекающими из пункта 3 статьи 46 НК РФ и пункта 1 Положения о ФНС России, утверждённого постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.

2. Процедура издания, введения в действие и опубликования Порядка соблюдена: нормативный правовой акт зарегистрирован в Минюсте России 29 декабря 2022 г. (регистрационный номер 71891) и размещён на официальном интернет-портале правовой информации 30 декабря 2022 г.

3. Пункты 5 и 6 Порядка не противоречат нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, в частности пунктам 1, 5–7 статьи 3 НК РФ, и соответствуют положениям статей 11, 31, 44, 45, 46, 47, 69 НК РФ.

4. **Оспариваемые положения не нарушают права, свободы и законные интерес