ВС: сроки назначения проверок контролируемых сделок имеют материально-правовой характер

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-72524/2025 (Арбитражный суд города Москвы); Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС26-8266.

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 16 сентября 2026 г.; полный текст изготовлен 24 сентября 2026 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Попов В.В. - Судья-докладчик: Антонова М.К. - Члены коллегии: Якимов А.А.

Стороны спора: - Истец (налогоплательщик): открытое акционерное общество «Уральская горно-металлургическая компания» - Ответчик (уполномоченный орган): Федеральная налоговая служба России

Категория спора: Налоговый спор; оспаривание решения налогового органа о назначении налоговой проверки в части контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

ООО «Уральская горно-металлургическая компания» в соответствии со статьей 105¹⁶ НК РФ представило в налоговый орган 19 мая 2022 г. уведомление о контролируемых сделках, совершённых в 2021 году. Уведомление содержало информацию о двух сделках: договор № 651432 от 3 ноября 2020 г. с TRAFIGURA PTE LTD (Сингапур) и договор № 103-21-10056-Р от 20 октября 2020 г. с GLENCORE INTERNATIONAL AG (Швейцария). На основании представленных сведений ФНС России 28 декабря 2024 г. приняла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами № 13-1-07/0207дсп, назначив проверку сделок, отражённых в уведомлении за 2021–2023 годы. Решение было направлено обществу 28 декабря 2024 г. в электронной форме и получено им 17 января 2025 г. Налогоплательщик оспорил решение ФНС России в части сделок за 2021 год, ссылаясь на пропуск срока на назначение проверки.

Решение суда первой инстанции (Арбитражный суд города Москвы, 8 октября 2025 г.): требование общества удовлетворено; решение ФНС России в оспариваемой части признано недействительным.

Постановление апелляционной инстанции (Девятый арбитражный апелляционный суд, 27 января 2026 г.): решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановление кассационной инстанции (Арбитражный суд Московского округа, 29 апреля 2026 г.): решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены; в удовлетворении заявленного требования отказано. Суд округа пришёл к выводу, что изменённая норма носила процессуальный характер и подлежала применению исключительно в период её действия; поскольку на момент принятия решения о назначении проверки данная норма была отменена, срок назначения проверки сделок 2021 года истекал 31 декабря 2024 г., и ФНС России действовала в пределах установленного законом срока.

Передача в СКЭС: ООО «Уральская горно-металлургическая компания» обратилась в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой, ставя вопрос об отмене постановления суда округа и ссылаясь на существенное нарушение норм материального права. Определением судьи Антоновой М.К. от 26 августа 2026 г. кассационная жалоба передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор возник между интересом налогоплательщика в правовой определённости и стабильности налогового регулирования, с одной стороны, и полномочиями налогового органа на проведение налогового контроля — с другой. Конкретно: должны ли сроки назначения налоговой проверки контролируемых сделок, установленные законодательством на момент подачи уведомления о контролируемых сделках, применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до вступления в силу нового закона, который расширил эти сроки и тем самым ухудшил положение налогоплательщика.

Дело имеет принципиальное значение, поскольку затрагивает фундаментальный вопрос о действии налогового закона во времени, о соотношении принципа правовой определённости и запрета придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, а также о природе сроков назначения налоговых проверок (материально-правовой или процессуальный характер). Отсутствие единообразного подхода к этому вопросу создаёт противоречивую практику применения налогового законодательства.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Является ли срок назначения налоговой проверки контролируемых сделок, установленный пунктом 2 статьи 105¹⁷ НК РФ, материально-правовой нормой или процессуальной (процедурной) нормой?

2. Распространяется ли новое правовое регулирование, предусмотренное Федеральным законом от 26 февраля 2024 г. № 39-ФЗ, отменившим специальный двухлетний срок на назначение проверки при представлении уведомления о контролируемых сделках, на длящиеся правоотношения, возникшие до вступления этого закона в силу (на уведомления, поданные до 26 марта 2024 г.)?

3. Нарушает ли применение нового правового регулирования к спорным правоотношениям принцип правовой определённости и запрет придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Срок назначения налоговой проверки контролируемых сделок имеет материально-правовой, а не процессуальный характер, поскольку он определяет период нахождения налогоплательщика под налоговым контролем и непосредственно влияет на состояние правовой определённости в имущественных отношениях между налогоплательщиком и государством. В силу запрета придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков (пункт 2 статьи 5 НК РФ), новое правовое регулирование, расширившее сроки назначения проверки, не распространяется на уведомления о контролируемых сделках, поданные до вступления этого регулирования в силу, и длящиеся правоотношения, начатые и не завершённые в период действия прежней редакции нормы, продолжают регулироваться прежними нормативными правовыми актами.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционно-правовая основа налогового контроля и принцип правовой определённости

Федеральное законодательство, устанавливающее общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации (статья 72, пункт «и» части 1 Конституции РФ), призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда РФ (постановления от 16 июля 2004 г. № 4-П, от 17 марта 2009 г. № 5-П, от 3 июня 2014 г. № 17-П, от 1 июля 2015 г. № 19-П, от 10 июля 2017 г. № 19-П и др.), в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно — надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

В налоговых правоотношениях должна обеспечиваться определённость, создающая предпосылки к законному и справедливому налогообложению, соответствующему правомерным ожиданиям субъектов этих правоотношений, в том числе в части соблюдения уполномоченными органами действующего законодательства в ходе налогового контроля. Это позволяет налогоплательщикам исполнить свою конституционную обязанность, уплачивая налоги в законном, разумно предсказуемом размере, и гарантирует обусловленную требованиями Конституции РФ защиту от произвольных правоприменительных решений (постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П, от 17 марта 2009 г. № 5-П, от 5 июля 2016 г. № 15-П и др.).

2. Система налогового контроля и её элементы

В качестве элемента правового механизма, обеспечивающего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренного положениями главы 14 НК РФ, посвящённой налоговому контролю, выступает система мер налогового контроля, включающая в свой состав порядок, сроки проведения налоговых проверок и оформление их результатов. Налоговый контроль, помимо иных направлений, состоит из проверки органами ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (статья 20, главы 141, 144–145 НК РФ).

3. Правовой статус уведомления о контролируемых сделках и полномочия налогового органа

В соответствии со статьей 105¹⁶ НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершённых ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105¹⁴ НК РФ (пункт 1). Сведения о контролируемых сделках направляются в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика в электронной форме в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (пункт 2 статьи 105¹⁶ НК РФ).

ФНС России в силу пункта 1 статьи 105¹⁷ НК РФ обладает полномочиями по проведению проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Данная проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, направленных в соответствии со статьей 105¹⁶ НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки, налогового мониторинга.

4. Материально-правовой характер сроков назначения проверки

Согласно пункту 2 статьи 105¹⁷ НК РФ в редакции, действовавшей с 1 января 2012 г., решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Из приведённых положений следует, что установленные законодательством о налогах и сборах сроки назначения проверки определяют не продолжительность проведения самой проверки, а разграничивают периоды деятельности налогоплательщика, подлежащие контролю, и периоды (совершённые в течение этих периодов контролируемые сделки), в отношении которых проведение налогового контроля более не допускается.

В отношении периодов (контролируемых сделок), не подлежащих налоговому контролю, исключается и возможность оценки действий налогоплательщика как содержащих в себе признаки нарушения законодательства, вынесения в отношении налогоплательщика правоприменительных актов, констатирующих наличие неисполненной обязанности по уплате налога (недоимки), пени и направленных на привлечение к налоговой ответственности.

В связи с этим срок назначения проверки ФНС России не может рассматриваться как сугубо процессуальный (процедурный). Он определяет период нахождения налогоплательщика под налоговым контролем и непосредственным образом влияет на состояние правовой определённости в имущественных отношениях между налогоплательщиком и государством.

5. Изменение правового регулирования и его характер

Федеральным законом от 26 февраля 2024 г. № 39-ФЗ, вступившим в силу с 26 марта 2024 г., отменён специальный двухлетний срок на назначение проверки при представлении уведомления о контролируемых сделках и ко всем проверкам контролируемых сделок применяется общий срок, установленный пунктом 5 статьи 105¹⁷ НК РФ, когда в рамках проверки могут быть проверены сделки, совершённые в период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Принимая во внимание, что положение пункта 2 статьи 105¹⁷ НК РФ о двухлетнем сроке на назначение проверки определяло содержание прав и обязанностей сторон налогового правоотношения (срок в допустимых объёмах ограничивал конституционные права налогоплательщика, в пределах этого срока налоговый орган обладал полномочиями на назначение проверки), то исключение из данной нормы указания на двухлетний срок назначения проверки не может быть рассмотрено иначе, как изменение (ухудшение) правового положения налогоплательщика, представившего уведомление до вступления в действие нового правового регулирования.

6. Принцип правовой определённости и запрет обратной силы

В решениях Конституционного Суда РФ неоднократно указывалось, что в Российской Федерации как правовом государстве (часть 1 статьи 1, статьи 2, 17 и 18 Конституции РФ) в качестве одного из основных принципов, создающих надлежащий уровень прав и свобод человека и гражданина, признаётся общеправовой принцип правовой определённости, включающий в себя требования разумности правового регулирования и стабильности правопорядка, устойчивости сложившейся системы правоотношений (постановления КС РФ от 24 мая 2001 г. № 8-П, от 19 июня 2002 г. № 11-П, от 27 мая 2003 г. № 9-П, от 5 февраля 2007 г. № 2-П, от 16 мая 2007 г. № 6-П, от 10 октября 2013 г. № 20-П и др.).

Правовая определённость обеспечивается действием запрета придания обратной силы законам, ухудшающим положение граждан и юридических лиц (постановления КС РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П, от 30 января 2001 г. № 2-П, от 28 февраля 2006 г. № 2-П и др.), применением ранее установленных условий реализации прав и свобод на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (постановления КС РФ от 24 мая 2001 г. № 8-П, от 29 января 2004 г. № 2-П, от 20 апреля 2010 г. № 9-П, от 20 июля 2011 г. № 20-П, от 27 марта 2012 г. № 8-П и др.).

Как разъяснил Конституционный Суд РФ в постановлении от 14 июля 2023 г. № 41-П, применительно к осуществлению налоговыми органами контроля полноты исчисления и уплаты налогов изложенное означает, помимо прочего, что налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это предполагает наличие в законодательстве о налогах и сборах надлежащих критериев выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о проведении проверки контролируемой сделки, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов.

При этом изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.

7. Применение запрета обратной силы к длящимся правоотношениям

Общеправовой запрет придания обратной силы законам, ухудшающим положение граждан и юридических лиц, означает, что новое правовое регулирование не может распространяться на правоотношения и юридические последствия, возникшие до вступления его в силу, а установившиеся однажды длящиеся правоотношения, несмотря на вступление в силу нового регулирования, продолжают регулироваться прежними нормативными правовыми актами.

Применительно к сфере налогового контроля это означает, что в силу запрета придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков (пункт 2 статьи 5 НК РФ), срок назначения проверки в отношении хозяйственных операций, совершённых в 2021 году, должен определяться законодательством, действующим на дату подачи уведомления об этих операциях (контролируемых сделках) в мае 2022 года, то есть применению подлежала редакция пункта 2 статьи 105¹⁷ НК РФ, действовавшая до внесения изменений, предусмотренных Законом от 26 февраля 2024 г. № 39-ФЗ.

Отношения, связанные с налоговым контролем в отношении уведомления, представленного в мае 2022 года, являются длящимися, поскольку они не были завершены к 26 марта 2024 г. — дате введения в действие новой редакции пункта 2 статьи 105¹⁷ НК РФ, и соответственно, пункт 2 статьи 105¹⁷ НК РФ в ранее действовавшей редакции должен продолжать применяться к длящимся отношениям, начатым и не завершённым в период его действия, чтобы не допустить ухудшения положения налогоплательщиков.

Соответственно, новая редакция пункта 1 статьи 105¹⁷ НК РФ не распространяется на уведомления, поданные до 26 марта 2024 г.

8. Применение к конкретному делу и нарушение правовых ожиданий налогоплательщика

Разрешая вопрос об исчислении срока налогового контроля по данному делу, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из того, что, представив уведомление в мае 2022 года, налогоплательщик обладал правовыми основаниями рассчитывать на возможность назначения проверки указанных в уведомлении сделок лишь в течение двух лет и утрату с июня 2024 года налоговым органом права на проведение проверки.

С момента получения уведомления о контролируемых сделках право на назначение соответствующей проверки могло быть реализовано налоговым органом в установленный законом двухлетний срок; увеличение срока на назначение проверки и последующее её проведение увеличивает и срок действия ограничений конституционных прав налогоплательщика.

Назначив проверку в декабре 2024 года, налоговый орган фактически восстановил нахождение общества в состоянии налогового контроля в отношении указанных в уведомлении сделок, в то время как период нахождения общества под налоговым контролем в отношении этих сделок уже истёк в июне 2024 года.

В этой связи распространение полномочий налогового органа в измененном виде на спорные правоотношения без специального указания закона и при отсутствии разумных ожиданий субъектов на такое правоприменение находится в противоречии с установленными статьей 5 НК РФ правилами действия закона во времени, нарушает доверие налогоплательщика к закону и действиям государства, что в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ и абзацем пятым пункта 17 постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2022 г. № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» является основанием для признания оспариваемого решения о назначении проверки недействительным.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Суд не дал конкретных указаний нижестоящим судам или налоговому органу о порядке исполнения решения. Разрешение спора состояло в отмене постановления суда кассационной инстанции и оставлении в силе решений нижестоящих инстанций, которые признали решение ФНС России о назначении проверки в части сделок за 2021 год недействительным.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 апреля 2026 г. по делу № А40-72524/2025 Арбитражного суда города Москвы отменено.

Решение Арбитражного суда города Москвы от 8 октября 2025 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2026 г. по тому же делу оставлены в силе.

Определение вступает в законную силу со дня его вынесения и может быть обжаловано в порядке надзора в Верховный Суд РФ в трёхмесячный срок.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу

Определение СКЭС осуществляет принципиальный разворот в понимании природы сроков назначения налоговых проверок. Суд округа применял формальный подход, рассматривая срок назначения проверки как чисто процессуальный (процедурный) элемент, подлежащий применению исключительно в период действия нормы. СКЭС отвергает этот подход и переходит к субстанциальному анализу, признавая, что сроки назначения проверки имеют материально-правовой характер, поскольку они определяют содержание прав и обязанностей сторон налогового правоотношения, разграничивают периоды деятельности налогоплательщика, подлежащие контролю, и влияют на состояние правовой определённости в имущественных отношениях между налогоплательщиком и государством.

2. Гармонизация с конституционно-правовыми позициями

Определение опирается на обширную практику Конституционного Суда РФ, в частности на постановления от 24 июня 2009 г. № 11-П, от 22 апреля 2014 г. № 12-П, от 15 февраля 2016 г. № 3-П, от 14 июля 2023 г. № 41-П, развивая и конкретизируя конституционные принципы правовой определённости, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, запрета придания обратной силы законам, ухудшающим положение граждан и юридических лиц. Суд гармонизирует налоговое законодательство с конституционными требованиями о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов (статья 57 Конституции РФ) и о надлежащем правовом характере деятельности уполномоченных органов (статьи 15, 18 Конституции РФ).

3. Последствия для налоговых органов и налогоплательщиков

Определение устанавливает, что налоговые органы не могут применять новое, расширенное правовое регулирование к уведомлениям о контролируемых сделках, поданным до вступления этого регулирования в силу. Это означает, что для всех налогоплательщиков, представивших уведомления о контролируемых сделках до 26 марта 2024 г., продолжает действовать двухлетний срок на назначение проверки, исчисляемый со дня получения уведомления. Налоговые органы не вправе назначать проверки по таким уведомлениям по истечении этого двухлетнего срока, даже если новое законодательство предусматривает более длительный срок.

Для налогоплательщиков это означает восстановление правовой определённости и защиту их правомерных ожиданий, сложившихся на момент подачи уведомления. Налогоплательщик, представивший уведомление в мае 2022 г., имел право рассчитывать, что налоговый орган утратит право на назначение проверки в июне 2024 г., и это право не может быть восстановлено посредством применения нового закона.

4. Анти-абузивные оговорки суда

Суд подчёркивает, что налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок (ссылка на постановление КС РФ от 14 июля 2023 г. № 41-П). Это предполагает наличие надлежащих критериев выбора начального момента исчисления срока, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов. Суд также указывает, что при изменении налогового законодательства, ухудшающем положение налогоплательщика, должен быть установлен разумный переходный период, исключающий противоречивое истолкование нового регулирования.

5. Сферы применения позиции за пределами банкротства и конкретной категории

Хотя данное определение касается налогового контроля в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами, его правовая позиция имеет более широкое применение:

• Налоговый контроль в целом: принцип о материально-правовом характере сроков назначения налоговых проверок и запрет придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, применимы ко всем видам налоговых проверок (выездным, камеральным и т.д.).

• Действие закона во времени в налоговом праве: определение развивает и конкретизирует правила пункта 2 статьи 5 НК РФ о запрете придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков, применительно к длящимся правоотношениям.

• Принцип правовой определённости в административном праве: позиция суда о том, что правовая определённость требует сохранения стабильности правового регулирования и недопустимости внесения произвольных изменений в действующую систему норм, имеет значение для всех сфер административного права, где государство осуществляет контрольные и надзорные функции.

• Защита от произвольных правоприменительных решений: определение подчёркивает, что механизм налогообложения должен гарантировать защиту налогоплательщиков от произвольных правоприменительных решений, что является общим принципом, применимым к деятельности всех уполномоченных органов.

6. Значение для практики арбитражных судов

Определение устанавливает, что при рассмотрении споров о признании недействительными решений налоговых органов о назначении проверок суды должны анализировать не только формальное соответствие решения процедурным требованиям, но и его соответствие материально-правовым нормам, определяющим сроки и основания назначения проверок. Суды должны учитывать принцип правовой определённости и запрет придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, при применении изменённого налогового законодательства к длящимся правоотношениям.