КС РФ: пеня не может начисляться, если налоговый орган нарушил сроки вручения акта проверки

I. РЕКВИЗИТЫ АКТА

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации № 20-П от 13 мая 2025 года (далее — Постановление).

Заявитель: Акционерное общество «Научно-производственное предприятие КлАСС» (АО НПП «КлАСС») — юридическое лицо, налогоплательщик.

Повод к рассмотрению: Жалоба акционерного общества на нарушение его конституционных прав нормативными актами.

Основание к рассмотрению: Обнаружившаяся неопределённость в вопросе о соответствии оспариваемых законоположений Конституции Российской Федерации (статья 125, пункт «а» части 4 Конституции РФ; статьи 36, 471, 74, 86, 96, 97, 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

Оспариваемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации: - пункт 1 и абзац первый пункта 3 статьи 75 (определение пени и порядок её начисления); - абзац первый пункта 1, абзац первый пункта 2, пункт 3 и абзац первый пункта 5 статьи 100 (сроки составления и вручения акта налоговой проверки); - пункты 1 и 7, абзац второй пункта 8 и пункт 14 статьи 101 (порядок и сроки принятия решения по результатам налоговой проверки, последствия нарушения процедуры).

II. ФАБУЛА И ПОВОД ОБРАЩЕНИЯ

Конкретное дело заявителя

АО НПП «КлАСС» подверглось выездной налоговой проверке, в ходе которой налоговый орган выявил факт создания формального документооборота между заявителем и контрагентом в целях получения необоснованной налоговой выгоды. По результатам проверки предприятию были начислены суммы налогов и пени за 2014 и 2015 годы.

Хронология событий: - 26 декабря 2016 года — принято решение о проведении выездной налоговой проверки; - 25 декабря 2017 года — составлена справка о проведённой проверке; - 26 февраля 2018 года — составлен акт налоговой проверки; - 12 августа 2021 года — акт вручен заявителю (с опозданием на 3 года 5 месяцев от даты составления); - 15 июня 2022 года — принято решение по результатам проверки; - 22 июня 2022 года — решение вручено заявителю.

При этом проведение проверки приостанавливалось, продлевались сроки рассмотрения материалов.

Судебные решения

Решением Арбитражного суда города Москвы от 12 июля 2023 года (оставленным без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2023 года и Арбитражного суда Московского округа от 21 марта 2024 года) АО НПП «КлАСС» отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении его к ответственности.

Суды пришли к выводу, что само по себе несоблюдение пятидневного срока вручения акта налоговой проверки не является существенным нарушением процедуры, не создаёт препятствий в осуществлении предпринимательской деятельности и не является безусловным основанием для признания решения недействительным. Соответственно, суды признали обоснованным начисление пени за весь период просрочки уплаты налогов, поскольку пеня связывается с моментом образования недоимки, а не с действиями налоговых органов.

Определением судьи Верховного Суда РФ отказано в передаче кассационной жалобы заявителя для рассмотрения в судебном заседании.

Позиция заявителя

АО НПП «КлАСС» просит признать оспариваемые законоположения противоречащими статьям 1 (часть 1), 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 50 (часть 2), 55 и 57 Конституции РФ, поскольку они позволяют начислить налогоплательщику пени за период незаконного бездействия налогового органа, выразившегося в нарушении срока вручения акта выездной налоговой проверки.

III. КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Суть конфликта состоит в столкновении двух конституционно защищаемых интересов:

1. Интерес государства в полноте и своевременности уплаты налогов, обеспечиваемый механизмом пени как способом компенсации ущерба казне от недополучения платежей в срок (статья 57 Конституции РФ — обязанность платить налоги).

2. Интерес налогоплательщика в справедливом и соразмерном налогообложении, защите от произвольных действий налоговых органов, в том числе от начисления пени в период, когда налоговый орган сам нарушал установленные законом сроки вручения акта проверки (статьи 19 часть 1, 34 часть 1, 35, 55 часть 3 Конституции РФ).

Конституционно-правовой конфликт: Может ли налогоплательщик быть обязан уплатить пени за период, в течение которого налоговый орган нарушал установленный законом пятидневный срок вручения акта налоговой проверки, если это нарушение привело к утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания налоговой задолженности?

Почему вопрос имеет конституционное значение: - Неопределённость в истолковании соотношения между обязанностью налогоплательщика уплатить пени (статья 75 НК РФ) и правом на защиту от нарушений процедуры налогового контроля (статья 101 пункт 14 НК РФ); - Расходящееся правоприменение: суды не признают нарушение срока вручения акта существенным нарушением, хотя оно может привести к утрате налоговым органом права на взыскание; - Баланс между принципом верховенства права (статья 4 часть 2 Конституции РФ), требованием правовой определённости (статья 15 части 1 и 2 Конституции РФ) и справедливостью налогообложения (статья 19 часть 1 Конституции РФ).

IV. ВОПРОС, РАЗРЕШАЕМЫЙ КС РФ

Соответствуют ли Конституции Российской Федерации положения пункта 1 и абзаца первого пункта 3 статьи 75, абзаца первого пункта 1, абзаца первого пункта 2, пункта 3 и абзаца первого пункта 5 статьи 100, пунктов 1 и 7, абзаца второго пункта 8 и пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они позволяют начислить налогоплательщику пени за весь период со дня возникновения недоимки по день исполнения обязанности по уплате налога, несмотря на несоблюдение налоговым органом установленного законом срока вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки, если такое нарушение признано существенным?

V. ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

A. Итоговый вывод

Оспариваемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации признаны не противоречащими Конституции РФ, но в выявленном конституционно-правовом смысле. Суд не дисквалифицировал нормы, а истолковал их таким образом, что они предполагают возможность освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени в случае отмены решения налогового органа вышестоящим органом или судом в связи с несоблюдением срока вручения акта проверки, если это нарушение признано существенным и привело к утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционная природа налоговой обязанности и принцип верховенства права

Конституционная основа: Статья 57 Конституции РФ (обязанность платить налоги); статьи 4 (часть 2), 15 (части 1 и 2), 18 Конституции РФ (верховенство права, прямое действие Конституции, связанность органов власти законом).

Позиция Суда: Налог — это законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью имущества, которая подлежит взносу в казну (ссылка на постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 14 июля 2005 года № 9-П, от 31 марта 2022 года № 13-П, от 31 мая 2023 года № 28-П).

Механизм налогообложения должен обеспечивать: - полноту и своевременность уплаты налогов и сборов; - одновременно правомерный характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, которая нуждается в законодательной основе.

Установление такого механизма относится к полномочиям федерального законодателя (статья 72, пункт «и» части 1 Конституции РФ). Именно связанностью налоговых органов законом обусловлено детальное регулирование налоговых отношений (ссылка на постановление КС РФ от 14 июля 2003 года № 12-П).

2. Требование определённости и справедливости в налоговых правоотношениях

Конституционная основа: Статьи 19 (часть 1 — равенство перед законом), 55 (часть 3 — соразмерность ограничений прав), 57 Конституции РФ.

Позиция Суда: Во всяком случае в налоговых правоотношениях должна обеспечиваться определённость, создающая предпосылки к законному и справедливому налогообложению, соответствующему правомерным ожиданиям субъектов этих правоотношений.

В частности, необходимо обеспечить: - соблюдение уполномоченными органами действующего законодательства в ходе налогового контроля; - возможность налогоплательщиков исполнить конституционную обязанность, уплачивая налоги в законном, разумно предсказуемом размере; - защиту от произвольных правоприменительных решений (ссылка на постановления КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П, от 17 марта 2009 года № 5-П, от 5 июля 2016 года № 15-П).

3. Принцип законности в осуществлении налоговыми органами контрольных полномочий

Конституционная основа: Статьи 1 (часть 1 — правовое государство), 17 (часть 3 — осуществление прав не должно нарушать права других лиц) Конституции РФ.

Позиция Суда: Осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля и оформление их результатов не должно сопровождаться превышением налоговыми органами своих полномочий, включая их временные пределы, либо использованием этих полномочий вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан и организаций.

Иное расходилось бы с принципами правового государства (ссылка на постановление КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П; определение от 7 апреля 2022 года № 821-О).

4. Пеня как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности

Конституционная основа: Статья 57 Конституции РФ.

Позиция Суда: Федеральный законодатель предусмотрел пеню (статья 75 НК РФ) как один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов.

Правовая природа пени: Пеня призвана: - обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком; - компенсировать ущерб, понесённый государством в связи с недополучением казной платежей.

Механизм начисления: Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (статья 75 пункт 3 НК РФ).

Ответственность налогоплательщика: Именно налогоплательщик, чьи неправомерные действия послужили причиной несвоевременной уплаты налога, выявленной в ходе контрольных мероприятий, обязан уплатить пени в установленном законом размере. При этом противоправность неуплаты подтверждается в установленной законом процедуре, предполагающей судебный контроль (ссылка на постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П; определения от 28 мая 2020 года № 1115-О, от 28 марта 2024 года № 603-О, от 25 июня 2024 года № 1726-О).

Учёт поведения налогоплательщика: Налоговый кодекс позволяет учесть поведение налогоплательщика в рамках налоговых правоотношений, включая характер налогового правонарушения (умысел или неосторожность), создание препятствий в проведении контроля, самостоятельную корректировку налоговой базы, внесение денежных средств в счёт уплаты налогов, выполнение письменных разъяснений органа (статьи 75 и 111 НК РФ), что влияет на освобождение от пени или налоговой ответственности.

5. Система мер налогового контроля и гарантии прав налогоплательщиков

Конституционная основа: Статьи 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 Конституции РФ (равенство, право на предпринимательскую деятельность, право собственности).

Позиция Суда: Система мер налогового контроля (статья 82 НК РФ) — это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогового законодательства. Одно из полномочий — проведение выездной налоговой проверки (статьи 88, 89 НК РФ).

Сроки проведения проверки: - Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев; - может быть продлена до четырёх месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев (статья 89 пункт 6 НК РФ); - срок исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведённой проверке (статья 89 пункт 8 НК РФ).

Оформление результатов (статья 100 НК РФ): - Акт налоговой проверки должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки (пункт 1); - акт должен быть вручен налогоплательщику в течение пяти дней с даты этого акта под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения (пункт 5); - налогоплательщик вправе представить письменные возражения в течение одного месяца со дня получения акта (пункт 6).

Гарантии прав налогоплательщиков: Детальная регламентация порядка и сроков проведения мероприятий налогового контроля и оформления их результатов (статьи 100 и 101 НК РФ) обеспечивает возможность защиты налогоплательщиком своих прав в рамках этих мероприятий.

Гарантиями выступают: - обязательность отражения в акте всех необходимых сведений, включая данные о проводивших проверку лицах; - обязательное вручение акта в пределах срока проведения контрольных мероприятий; - обязательные для налогового органа сроки рассмотрения и принятия решения (ссылка на определения КС РФ от 27 декабря 2022 года № 3239-О, от 30 января 2024 года № 39-О).

Значение соблюдения временных пределов: Соблюдение государственными органами временных пределов их принудительных полномочий обусловлено тем, что с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога и иных данных, связанных с выявлением недоимки.

Закрепление в НК РФ соответствующих сроков преследует цель: - гарантирования прав налогоплательщика; - установления пределов допускаемого законом ограничения его прав налоговыми органами (ссылка на постановления КС РФ от 14 июля 2005 года № 9-П, от 14 июля 2023 года № 41-П, от 25 октября 2024 года № 48-П; определение от 8 февраля 2007 года № 381-О-П).

6. Существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки

Конституционная основа: Статьи 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 Конституции РФ.

Позиция Суда: Статья 101 пункт 14 НК РФ предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим органом или судом.

Существенные условия процедуры (пункт 14 абзац второй): - обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через представителя; - обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Иные нарушения процедуры (пункт 14 абзац третий): Основаниями для отмены решения могут являться и иные нарушения процедуры, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Истолкование пункта 14: По буквальному содержанию пункт 14 статьи 101 НК РФ, как не содержащий исчерпывающего перечня оснований для отмены, направлен на защиту прав налогоплательщиков, а не на их ограничение (ссылка на определения КС РФ от 19 июля 2016 года № 1485-О, от 18 июля 2024 года № 1796-О, от 29 октября 2024 года № 2648-О).

Упоминание законодателем отдельных условий в качестве существенных направлено на установление безусловных оснований для отмены решения.

Судебная практика: В пункте 73 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 года № 57 разъяснено, что нарушение существенных условий процедуры является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа недействительным. Отмена решения в связи с нарушением иных требований возможна только при установлении существенности таких нарушений.

Нарушение сроков проведения проверки: Само по себе несоблюдение налоговым органом сроков проведения налоговой проверки или рассмотрения её материалов не препятствует ему в принятии итогового решения и заведомо не предрешает его законность в целом, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены решения (ссылка на определение КС РФ от 20 апреля 2017 года № 790-О).

Однако при определённых обстоятельствах превышение сроков может приобретать характер существенного нарушения, в частности когда такое нарушение имеет значительные фискальные последствия и приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля (ссылка на постановление КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П).

Согласованность с судебной практикой: Разъяснения Пленума Верховного Суда РФ от 28 июня 2022 года № 21 (пункт 19) указывают, что если конкретные нарушения определены законом как существенные (грубые), сам факт наличия этих нарушений достаточен для вывода о незаконности решения. Иные требования подлежат проверке судом, и если допущенные нарушения существенны для истца и влияют на исход дела, они могут служить основанием для вывода о незаконности.

7. Утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности

Конституционная основа: Статьи 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 Конституции РФ.

Позиция Суда: Налоговый кодекс устанавливает сроки: - принятия налоговым органом решения о взыскании задолженности за счёт денежных средств на счетах налогоплательщика во внесудебном порядке и сроки обращения в суд (статья 46 НК РФ); - принятия постановления о взыскании за счёт иного имущества и сроки обращения в суд (статья 47 НК РФ); - специальный порядок признания задолженности безнадежной к взысканию (подпункт 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ).

Практика судов: Нарушение налоговым органом сроков взыскания задолженности и пени может быть обусловлено несоблюдением им сроков проведения мероприятий налогового контроля. Суды указывают на утрату налоговым органом права на принудительное взыскание в случае превышения совокупности сроков совершения определённых действий в рамках налогового контроля и оформления его результатов (ссылка на пункт 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ; пункт 11 Обзора судебной практики, утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ 20 декабря 2016 года).

Ключевой вывод Суда: Утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке из-за длительного невручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки уже сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности контрольных мероприятий и о существенности названного нарушения.

Вывод об утрате возможности взыскания может быть сделан в процедуре судебного оспаривания налогоплательщиком действий (бездействия) налогового органа и решений при проведении выездной проверки. Поэтому отсутствует необходимость признания судом задолженности безнадежной в отдельном производстве по статье 59 НК РФ.

8. Пеня как элемент задолженности и условия её взыскания

Конституционная основа: Статьи 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 Конституции РФ.

Позиция Суда: Налоговый кодекс включает в понятие задолженности по уплате налогов, помимо суммы недоимки, также пени, штрафы, проценты и суммы налогов, подлежащих возврату (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Ключевой принцип: НК РФ не предполагает возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено. Пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога (ссылка на определения КС РФ от 17 февраля 2015 года № 422-О и от 25 июня 2024 года № 1740-О).

Прекращение обязанности налогоплательщика: Обязанность налогоплательщика исполнить решение налогового органа путём погашения налоговой задолженности прекращается в случае признания вышестоящим налоговым органом или судом указанного решения недействительным, в том числе в связи с установлением судом утраты возможности принудительного взыскания выявленной в ходе контрольных мероприятий налоговой задолженности.

VI. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ И ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Резолюция

Постановлением КС РФ признаны не противоречащими Конституции РФ: - пункт 1 и абзац первый пункта 3 статьи 75 НК РФ; - абзац первый пункта 1, абзац первый пункта 2, пункт 3 и абзац первый пункта 5 статьи 100 НК РФ; - пункты 1 и 7, абзац второй пункта 8 и пункт 14 статьи 101 НК РФ.

Однако с выявленным конституционно-правовым смыслом:

Оспариваемые нормы **в системе действующего правового регул