ВС РФ: доход при выплате доли участнику определяется по стоимости доли, а не по разнице имущества

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-244851/2022; Определение Верховного Суда РФ № 305-ЭС23-23247

Дата принятия: 28 февраля 2025 г. (резолютивная часть объявлена 26 февраля 2025 г.)

Состав Судебной коллегии по экономическим спорам: - Председательствующий судья: Иваненко Ю.Г. - Судьи: Першутов А.Г., Тютина Д.В. (судья-докладчик)

Стороны спора: - Истец (кассант): Общество с ограниченной ответственностью «УСПЕХ и Н» (налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения) - Ответчик: ИФНС России № 18 по городу Москве (налоговый орган)

Категория спора: Налоговый спор, связанный с определением налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (УСН); спор о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Никифоров К.Е., владевший 99 % доли в уставном капитале ООО «УСПЕХ и Н», вышел из состава участников общества 22 августа 2020 г. в порядке статьи 26 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью». В счёт оплаты действительной стоимости его доли (56 174 000 рублей по оценке) общество передало ему два объекта недвижимого имущества (нежилые помещения в Москве) рыночной стоимостью 54 991 000 рублей по договору от 4 марта 2021 г. При этом номинальная стоимость доли составляла всего 9900 рублей (из уставного капитала 10 000 рублей). ИФНС России № 18 по городу Москве провела камеральную проверку налоговой декларации ООО «УСПЕХ и Н» по УСН за 2021 год и решением от 29 июля 2022 г. № 5123 доначислила налог в размере 3 254 088 рублей, пени и штраф, исходя из того, что разница между стоимостью переданного имущества (54 991 000 рублей) и номинальной стоимостью доли (9900 рублей) составляет облагаемый доход в размере 54 966 098 рублей. Общество оспорило это решение в арбитражном суде.

Решения нижестоящих инстанций

Арбитражный суд города Москвы (решение от 6 февраля 2023 г.): Отказал ООО «УСПЕХ и Н» в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа. Суд пришёл к выводу, что превышение стоимости переданного имущества над первоначальным взносом участника признаётся реализацией имущества и включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по УСН.

Девятый арбитражный апелляционный суд (постановление от 24 апреля 2023 г.): Оставил решение первой инстанции без изменения, подтвердив позицию о включении разницы в налоговую базу.

Арбитражный суд Московского округа (постановление от 20 сентября 2023 г.): Оставил постановление апелляционного суда без изменения, также подтвердив позицию нижестоящих судов.

Основание передачи в коллегию

Кассационная жалоба ООО «УСПЕХ и Н» поступила в Верховный Суд РФ. Определением судьи ВС РФ от 21 февраля 2024 г. жалоба с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС. Определением от 22 апреля 2024 г. производство приостановлено до разрешения Конституционным Судом РФ запроса о соответствии Конституции положений НК РФ, регулирующих определение налоговой базы по УСН в случае передачи имущества в счёт выплаты действительной стоимости доли вышедшему участнику.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Сущность правового конфликта: Спор касается определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, в ситуации, когда общество с ограниченной ответственностью передаёт имущество в счёт выплаты действительной стоимости доли участнику, вышедшему из состава общества. Конфликт возникает между двумя подходами:

1. Позиция налогового органа и судов первых инстанций: Разница между рыночной стоимостью переданного имущества и номинальной стоимостью доли (первоначальным взносом) признаётся доходом от реализации имущества и включается в налоговую базу по УСН.

2. Позиция налогоплательщика: Передача имущества в счёт выплаты действительной стоимости доли не должна порождать налоговый доход, поскольку общество получает в обмен долю вышедшего участника, фактическая стоимость которой может соответствовать или даже превышать стоимость переданного имущества.

Принципиальное значение: Дело имеет принципиальное значение в связи с неопределённостью и противоречивостью действующего налогового законодательства (статьи 39, 41, 248, 249, 251, 268, 346.15 НК РФ) при применении к специальному налоговому режиму (УСН). Конституционный Суд РФ признал эту неопределённость порождающей различное истолкование в правоприменительной практике и допускающей произвольное разрешение вопроса о возникновении дохода и размере налоговой базы.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Основной вопрос: Включается ли в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, разница между рыночной стоимостью имущества, передаваемого в счёт выплаты действительной стоимости доли вышедшему участнику общества с ограниченной ответственностью, и номинальной стоимостью этой доли?

2. Производный вопрос: Какой критерий должен применяться для определения дохода налогоплательщика при применении УСН в указанной ситуации — стоимость выбывшего имущества или экономическая выгода в виде действительной (рыночной) стоимости полученной доли?

3. Процедурный вопрос: Применяются ли меры налоговой ответственности к налогоплательщику за неисполнение налоговой обязанности, срок исполнения которой наступил до вступления в силу решения Конституционного Суда РФ, признавшего соответствующие нормы НК РФ не соответствующими Конституции?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ, опираясь на Постановление Конституционного Суда РФ от 21 января 2025 г. № 2-П, установил следующий принцип: При передаче обществом с ограниченной ответственностью, применяющим упрощённую систему налогообложения, имущества в счёт выплаты действительной стоимости доли вышедшему участнику, налоговый доход должен определяться не по стоимости выбывшего имущества (что привело бы к обложению налогом имущественных потерь), а по экономической выгоде в виде действительной (рыночной) стоимости полученной доли вышедшего участника, определяемой в установленном порядке на момент после перехода её к налогоплательщику. Кроме того, к налогоплательщику не применяются меры налоговой ответственности, если срок исполнения налоговой обязанности наступил до вступления в силу Постановления Конституционного Суда РФ.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативная база определения дохода и объекта налогообложения по УСН

Верховный Суд указал, что согласно статьям 346.14 (пункт 1) и 346.15 (пункт 1) НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

Статья 39 НК РФ (пункт 1) определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — передачу на безвозмездной основе.

Статья 41 НК РФ (пункт 1) определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.

2. Особенности применения общих норм о доходе к УСН

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21 января 2025 г. № 2-П отметил, что хотя статьи 39 и 41 НК РФ являются общими по отношению к конкретным налогам, они подлежат применению с учётом особенностей экономической природы конкретного налога и его нормативного регулирования, существенных элементов налога, в том числе объекта налогообложения и налоговой базы.

Упрощённая система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, предусматривающим освобождение от уплаты отдельных налогов и ряд иных преимуществ (определения КС РФ от 22 января 2014 г. № 62-О, от 30 мая 2024 г. № 1163-О), не утрачивает связь с общей системой налогообложения и заимствует ряд элементов из регулирования налога на прибыль организаций. В частности, УСН предполагает обложение дохода налогоплательщика, определяемого в порядке, установленном для налога на прибыль организаций, т.е. экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которую он получил в налоговом периоде в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

3. Принцип определения дохода по экономической выгоде, а не по стоимости выбывшего имущества

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что доход налогоплательщика во всяком случае не может определяться по стоимости выбывшего имущества, т.е. исходя из размера имущественных потерь налогоплательщика. Это вытекает из самого понятия дохода как экономической выгоды.

Однако, поскольку действующее законодательство прямо не исключает иной подход, экономическая выгода налогоплательщика может быть определена по полученному им имущественному благу в виде доли вышедшего участника, фактическая стоимость которой может даже превышать фактическую стоимость переданного имущества.

4. Переходное правило: применение ответственности за неисполнение налоговой обязанности

Конституционный Суд РФ постановил, что впредь до внесения в действующее правовое регулирование необходимых изменений передача имущества в счёт выплаты действительной стоимости доли предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода её к налогоплательщику.

Критически важное положение: В случае, если срок исполнения налоговой обязанности наступил до вступления в силу Постановления КС РФ, к налогоплательщику не применяются меры налоговой ответственности (штрафы, пени) в связи с её неисполнением.

5. Оценка законности оспариваемого решения налогового органа

Верховный Суд указал, что законность оспариваемого решения налогового органа от 29 июля 2022 г. № 5123 подлежит оценке с учётом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации. Поскольку решение было принято до вступления в силу Постановления КС РФ (21 января 2025 г.), а срок исполнения налоговой обязанности наступил до этой даты, применение мер ответственности (штрафа, пеней) является незаконным.

6. Основание для отмены судебных актов

Верховный Суд констатировал, что по настоящему делу имеют место существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов. Эти нарушения заключаются в неправильном применении нижестоящими судами норм НК РФ о доходе и объекте налогообложения по УСН без учёта правовых позиций Конституционного Суда РФ.

7. Процедурные основания кассационного пересмотра

Согласно части 1 статьи 291.11 АПК РФ, основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном производстве являются существенные нарушения норм материального и (или) процессуального права, которые повлияли на исход дела. Статья 291.14 АПК РФ предусматривает проверку законности обжалуемых судебных актов. В данном случае нарушения норм материального права (неправильное определение налоговой базы по УСН) являются существенными и повлияли на исход дела.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Конкретный критерий, применённый к данному делу

Критерий определения налоговой базы: При передаче ООО «УСПЕХ и Н» имущества в счёт выплаты действительной стоимости доли вышедшему участнику Никифорову К.Е., налоговый доход должен определяться по действительной (рыночной) стоимости полученной доли (56 174 000 рублей по оценке), а не по разнице между стоимостью переданного имущества (54 991 000 рублей) и номинальной стоимостью доли (9900 рублей).

Применение переходного правила: Поскольку срок исполнения налоговой обязанности (подача налоговой декларации за 2021 год) наступил до вступления в силу Постановления КС РФ от 21 января 2025 г., к ООО «УСПЕХ и Н» не применяются меры налоговой ответственности (штраф в размере 160 742 рублей, пени в размере 165 885,85 рублей) в связи с неисполнением этой обязанности.

Указания нижестоящим судам

Резолютивная часть определения СКЭС:

1. Отмена судебных актов: Решение Арбитражного суда города Москвы от 6 февраля 2023 г. по делу № А40-244851/2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2023 г. и постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 сентября 2023 г. отменены.

2. Направление на новое рассмотрение: Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы (суд первой инстанции).

Распределение обязанностей при новом рассмотрении

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд города Москвы должен:

1. Переоценить законность решения налогового органа от 29 июля 2022 г. № 5123 с учётом правовых позиций Конституционного Суда РФ, изложенных в Постановлении от 21 января 2025 г. № 2-П.

2. Применить критерий определения дохода по экономической выгоде в виде действительной (рыночной) стоимости полученной доли (56 174 000 рублей), а не по разнице между стоимостью переданного имущества и номинальной стоимостью доли.

3. Учесть переходное правило о неприменении мер налоговой ответственности за неисполнение налоговой обязанности, срок исполнения которой наступил до вступления в силу Постановления КС РФ.

4. Признать решение налогового органа недействительным в части, касающейся штрафа (160 742 рублей) и пеней (165 885,85 рублей), поскольку они применены незаконно.

5. Рассмотреть вопрос о доначислении налога с учётом того, что налоговая база должна определяться по действительной стоимости доли, а не по разнице стоимостей имущества.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение СКЭС от 28 февраля 2025 г. представляет собой важный прецедент применения правовых позиций Конституционного Суда РФ к налоговым спорам в сфере УСН. Суд чётко разграничил два подхода к определению налоговой базы: неправильный подход, основанный на разнице стоимостей выбывшего и полученного имущества (что приводит к обложению налогом имущественных потерь), и правильный подход, основанный на экономической выгоде в виде действительной стоимости полученной доли. Кроме того, СКЭС установила важный переходный режим, защищающий налогоплательщиков от ответственности за неисполнение налоговой обязанности, возникшей до вступления в силу решения КС РФ, признавшего соответствующие нормы НК РФ неконституционными. Это определение имеет значение для всех налогоплательщиков, применяющих УСН и осуществляющих операции с долями в обществах с ограниченной ответственностью.