КС РФ признал неопределённость налоговых норм при выплате доли участнику ООО

I. РЕКВИЗИТЫ АКТА

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации № 2-П от 21 января 2025 года (г. Санкт-Петербург)

Заявитель: Верховный Суд Российской Федерации (запрос в порядке статьи 125, пункт «б», часть 4 Конституции РФ)

Повод и основание к рассмотрению: Запрос Верховного Суда РФ; основанием явилась обнаружившаяся неопределённость в вопросе о соответствии оспариваемых норм Конституции РФ

Оспариваемые нормы Налогового кодекса РФ: - подпункт 5 пункта 3 статьи 39 (исключение из реализации передачи имущества в пределах первоначального взноса при выходе участника из хозяйственного общества); - пункт 1 статьи 41 (определение дохода как экономической выгоды); - пункты 1 и 2 статьи 248 (состав доходов для налога на прибыль организаций); - пункты 1 и 2 статьи 249 (определение доходов от реализации); - пункт 1 статьи 34615 (применение порядка определения доходов при упрощённой системе налогообложения).

II. ФАБУЛА И ПОВОД ОБРАЩЕНИЯ

Конкретное дело заявителя

Общество с ограниченной ответственностью «УСПЕХ и Н», применяющее упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», передало вышедшему из состава общества участнику (гражданину Н.) два объекта недвижимости в счёт выплаты действительной стоимости его доли в уставном капитале.

Фактические обстоятельства: - Стоимость переданного имущества: 54 991 000 руб. - Первоначальный взнос участника: 9 900 руб. - Остаточная стоимость имущества по данным налогового учета: 15 002 руб. - Рыночная стоимость доли участника (по отчёту оценщика): 56 174 000 руб.

Позиция налогового органа: Налоговая инспекция признала возникновение у общества дохода в размере стоимости имущества (54 991 000 руб.) за вычетом номинальной стоимости доли (9 900 руб.) и остаточной стоимости имущества (15 002 руб.). На этом основании общество привлечено к ответственности: начислены налог (3 254 088 руб.), пени (165 885,85 руб.), штраф (160 742 руб.).

Судебная практика по делу: - Арбитражный суд города Москвы (6 февраля 2023 г.) отказал в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа - Девятый арбитражный апелляционный суд (24 апреля 2023 г.) оставил решение без изменения - Арбитражный суд Московского округа (20 сентября 2023 г.) оставил решение без изменения

Суды согласились с расчётом налогового органа, применив к спорным отношениям предписания статьи 41 НК РФ о налогообложении экономической выгоды как разницы между действительной стоимостью доли и стоимостью выбывающего имущества.

Кассационная жалоба: Определением судьи ВС РФ от 21 февраля 2024 г. кассационная жалоба общества передана в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, которая определением от 22 апреля 2024 г. приостановила производство и направила запрос в КС РФ.

Усматриваемое нарушение конституционных прав

По мнению Верховного Суда РФ, оспариваемые нормы не соответствуют Конституции РФ, её статьям: - статья 1 (часть 1) — принцип правового государства; - статья 6 (часть 2) — равенство прав и свобод; - статья 19 (часть 1) — равенство всех перед законом; - статья 34 (часть 1) — право на предпринимательскую деятельность; - статья 35 (часть 1) — право собственности; - статья 57 — обязанность платить законно установленные налоги.

Основание жалобы: Оспариваемые нормы допускают включение в налоговую базу стоимости имущества, передаваемого в счёт выплаты действительной стоимости доли, притом что вменение такого дохода однозначно не следует из системы норм налогового законодательства и влечёт нарушение принципа равенства.

III. КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Сущность конфликта

Конституционно-правовой конфликт возникает между несколькими конституционными ценностями и принципами:

1. Правовая определённость vs. неопределённость налогового регулирования: Налоговое законодательство должно обеспечивать полноту и ясность элементов налогового обязательства (статьи 15, 18, 57 Конституции РФ), однако действующие нормы НК РФ не содержат однозначного указания на возникновение дохода у общества при передаче имущества в счёт выплаты доли вышедшему участнику и не определяют порядок расчёта налоговой базы в этом случае.

2. Равенство налогообложения vs. произвольное применение: Расплывчатость налоговой нормы приводит к произвольному и дискриминационному её применению налоговыми органами (статьи 19, 57 Конституции РФ), нарушая конституционный принцип юридического равенства.

3. Справедливость налогообложения vs. необоснованное налоговое бремя: Налогообложение должно основываться на экономической выгоде налогоплательщика (статья 57 Конституции РФ во взаимосвязи со статьями 1, 34, 35), однако вменение дохода исходя из стоимости выбывшего имущества (без учёта стоимости полученной доли) может привести к налогообложению убытка или валового прироста имущества, а не чистого дохода.

4. Гармонизация налогового и гражданского права: Налоговые нормы должны быть согласованы с гражданским законодательством (статьи 34, 35 Конституции РФ), однако налоговое регулирование игнорирует гражданско-правовые характеристики операции (эквивалентность встречных предоставлений, возможность определения рыночной стоимости доли).

Конституционное значение вопроса

Вопрос имеет конституционное значение по следующим основаниям:

• Неопределённость нормы: Действующее налоговое законодательство не содержит положений, однозначно указывающих на возникновение объекта налогообложения и порядок определения налоговой базы в данной ситуации, что создаёт неопределённость в правоприменении.

• Расходящееся правоприменение: Налоговые органы и суды по-разному толкуют оспариваемые нормы, что нарушает требование правовой определённости и равенства.

• Баланс конституционно защищаемых интересов: Необходимо сбалансировать интересы государства (фискальные интересы) с правами налогоплательщиков на справедливое налогообложение, право собственности и свободу предпринимательской деятельности.

• Влияние на корпоративные отношения: Неопределённость налогообложения затрагивает конституционные права граждан на участие в коммерческих организациях и выход из них (статьи 34, 35 Конституции РФ).

IV. ВОПРОС, РАЗРЕШАЕМЫЙ КС РФ

Соответствуют ли Конституции Российской Федерации подпункт 5 пункта 3 статьи 39, пункт 1 статьи 41, пункты 1 и 2 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249, а также пункт 1 статьи 34615 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределённости допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощённую систему налогообложения, дохода при передаче им имущества в счёт выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику и произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае?

V. ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

A. Итоговый вывод

Оспариваемые нормы признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределённости, порождающей различное истолкование в правоприменительной практике, допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощённую систему налогообложения, дохода при передаче им имущества в счёт выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику и произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае.

Ключевой тезис: Конституционный Суд не дисквалифицировал оспариваемые нормы полностью, а выявил конституционно-правовой смысл их применения: впредь до внесения законодателем необходимых изменений налогообложение должно основываться на действительной (рыночной) стоимости доли, полученной обществом, а не на стоимости выбывшего имущества, что обеспечит справедливое определение экономической выгоды налогоплательщика.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционные основы налогообложения и требование определённости

Конституционные статьи: 57, 15, 18, 1 (часть 1), 19 (часть 1), 71 (пункт «з»), 75 (часть 3) Конституции РФ

Правовая позиция КС РФ:

Конституционный Суд исходит из того, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции РФ) имеет публично-правовой характер, обусловленный природой государственной власти. Налоговые отношения базируются на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон.

Вместе с тем, во взаимосвязи со статьями 15 и 18 Конституции РФ, налоговая обязанность должна пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога.

Ключевой принцип — правовая определённость: В силу требования определённости правового регулирования, вытекающего из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи.

Налоговый кодекс РФ в статье 3 (пункт 6) предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить. Статья 3 (пункт 7) НК РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика.

Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному её применению государственными органами, нарушая конституционный принцип юридического равенства (статья 19, часть 1 Конституции РФ).

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: - Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П - Постановление от 13 апреля 2016 года № 11-П - Постановление от 8 октября 1997 года № 13-П - Постановление от 28 марта 2000 года № 5-П - Постановление от 20 февраля 2001 года № 3-П - Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П - Постановление от 23 мая 2013 года № 11-П

2. Роль судебного толкования в обеспечении определённости

Конституционные статьи: 15, 18, 19 (часть 1) Конституции РФ

Правовая позиция КС РФ:

Неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путём толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами, которые должны обеспечивать конституционное истолкование подлежащих применению нормативных положений и тем самым необходимую степень определённости правового регулирования.

Однако такое толкование должно быть разумно предсказуемым в силу его логической непротиворечивости, ясности и понятности, опоры правоприменителя на ранее высказанные и устойчивые позиции судов, сформулированные по аналогичным вопросам при схожих обстоятельствах, и должно исключать иное, противоречащее первоначальному толкование одной и той же нормы.

Критическая ситуация: В тех случаях, когда в результате толкования в судебной практике допускается придание законоположениям нормативно-правового смысла, влекущего нарушение реализуемых на их основе конституционных прав, возникает вопрос о соответствии этих законоположений Конституции РФ, который подлежит разрешению Конституционным Судом.

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: - Постановление от 22 апреля 2013 года № 8-П - Постановление от 25 июня 2015 года № 16-П - Постановление от 24 марта 2017 года № 9-П - Постановление от 11 ноября 2003 года № 16-П - Постановление от 14 апреля 2008 года № 7-П - Постановление от 5 марта 2013 года № 5-П - Постановление от 23 декабря 1997 года № 21-П - Постановление от 23 февраля 1999 года № 4-П - Постановление от 28 марта 2000 года № 5-П - Постановление от 23 января 2007 года № 1-П - Постановление от 24 марта 2023 года № 10-П

3. Экономическое основание налога и принцип справедливости

Конституционные статьи: 57, 1 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 2) Конституции РФ

Правовая позиция КС РФ:

Нормы законодательства о налогах и сборах должны отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения не только сами по себе, но и в том, как они изложены и действуют в системной связи с иными законоположениями.

Конституционно-правовое содержание налогового законодательства предполагает: - Налоговые обязательства производны от экономической деятельности - Налоги установлены в их общей системе сообразно их существу - Налоги имеют экономическое обоснование - Недопустимо произвольное введение налогов

Принцип справедливости в налогообложении: Конституционные принципы налогообложения требуют учёта фактической способности налогоплательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определённом законодателем размере. Это обеспечивается путём обложения именно экономической выгоды налогоплательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода.

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: - Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П - Постановление от 24 марта 2017 года № 9-П - Постановление от 2 июля 2020 года № 32-П - Постановление от 13 марта 2008 года № 5-П - Постановление от 25 декабря 2012 года № 33-П - Постановление от 14 февраля 2024 года № 6-П - Определение от 27 октября 2015 года № 2428-О - Определение от 8 ноября 2018 года № 2796-О - Определение от 2 июля 2019 года № 1831-О и № 1832-О

4. Основные начала налогообложения в НК РФ и общие понятия

Конституционные статьи: 57 Конституции РФ

Проверяемые нормы НК РФ: статья 3 (пункты 1 и 3), статья 11 (пункт 1), статья 39 (пункт 1), статья 41 (пункт 1)

Правовая позиция КС РФ:

Федеральный законодатель в статье 3 НК РФ установил основные начала (принципы) налогообложения: - Всеобщность и равенство налогообложения - Учёт фактической способности налогоплательщика к уплате налога - Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными - Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав

Согласно статье 11 (пункт 1) НК РФ, институты других отраслей законодательства РФ, включая гражданское, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Общие понятия реализации и дохода:

Статья 39 (пункт 1) НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов работ, оказание услуг, а в предусмотренных НК РФ случаях — на безвозмездной основе.

Статья 41 (пункт 1) НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.

Системное применение: Указанные нормативные положения являются общими по отношению к конкретным налогам, однако подлежат применению с учётом особенностей экономической природы конкретного налога и его нормативного регулирования, существенных элементов налога, в том числе объекта налогообложения и налоговой базы.

5. Упрощённая система налогообложения и её связь с налогом на прибыль организаций

Конституционные статьи: 57 Конституции РФ

Проверяемые нормы НК РФ: глава 26.2 (статьи 34611, 34614, 34615), статьи 248, 249

Правовая позиция КС РФ:

Упрощённая система налогообложения является специальным налоговым режимом, предусматривающим освобождение от уплаты отдельных налогов (налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС) и ряд иных преимуществ для налогоплательщиков.

Ключевая связь: Упрощённая система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не утрачивает связь с общей системой налогообложения, в том числе в части определения доходов, и заимствует ряд элементов из регулирования налога на прибыль организации.

В частности, согласно статье 34615 НК РФ, при определении объекта налогообложения при упрощённой системе налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, т.е. в порядке, установленном для налога на прибыль организаций.

Содержание дохода при упрощённой системе: Упрощённая система налогообложения предполагает обложение дохода налогоплательщика, определяемого в порядке, установленном для налога на прибыль организаций, т.е. экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которую он получил в налоговом периоде в процессе осуществления предпринимательской деятельности, с учётом возможности учесть при расчёте налоговой базы отдельные расходы.

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: - Определение от 22 января 2014 года № 62-О - Определение от 30 мая 2024 года № 1163-О

6. Определение доходов при налоге на прибыль организаций

Конституционные статьи: 57 Конституции РФ

Проверяемые нормы НК РФ: статьи 248, 249

Правовая позиция КС РФ:

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ, к доходам в целях налога на прибыль организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, предусмотренном статьями 249 и 250.

Важное уточнение: Указанные законоположения не закрепляют самостоятельного определения понятия «реализация» или «доход», однако из их содержания с учётом положений статей 39 и 41 НК РФ следует, что доходом для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, а соответственно, и для применения упрощённой системы налогообложения, по общему правилу, признаются любые денежные или материальные поступления в пользу налогоплательщика, полученные им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в том числе на безвозмездной основе.

7. Гармонизация налогового и гражданского права в корпоративных отношениях

Конституционные статьи: 34 (часть 1), 35 (часть 2), 17 (часть 3), 46 (часть 1) Конституции РФ

Проверяемые нормы: Статьи 39, 41, 248, 249, 34615 НК РФ в их взаимосвязи с гражданским законодательством

Правовая позиция КС РФ:

Конституционный Суд неоднократно обращал внимание на то, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Принцип гармонизации: Нормы налогового законодательства — исходя как из публичных интересов государства, так и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений — должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства.

Применение к корпоративным отношениям: Такой подход применим и к отношениям, связанным с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения), отнесённым законодателем в соответствии с положениями пункта 1 статьи 2 ГК РФ к предмету регулирования гражданского законодательства.

Ссылки на ранее выраженные позиции КС РФ: - Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П - Постановление от 23 декабря 2009 года № 20-П - Постановление от 1 июля 2015 года № 19-П - Определение от 4 апреля 2006 года № 98-О - Определение от 13 июня 2006 года № 319-О

8. Конституционные права на предпринимательскую деятельность и выход из хозяйственного общества

Конституционные статьи: 34 (часть 1), 35 (часть 2) Конституции РФ

Проверяемые нормы: Статьи 39, 41, 248, 249, 34615 НК РФ в их взаимосвязи с ГК РФ и Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью»

Правовая позиция КС РФ:

Реализуя права, закреплённые в статьях 34 (часть 1) и 35 (часть 2) Конституции РФ, граждане вправе определять сферу предпринимательской и иной не запрещённой законом экономической деятельности и осуществлять её как непосредственно, в индивидуальном порядке, так и опосредованно, в том числе путём создания коммерческого юридического лица либо участия в нём единолично или совместно с другими гражданами и организациями.

Они могут выбирать стратегию развития бизнеса, используя своё имущество с учётом конституционных гарантий права собственности и по