ВС РФ: налоговый арест порождает залог в силу закона и не является сделкой с предпочтением

ПО ВОПРОСУ О ЗАЛОГОВОМ СТАТУСЕ ТРЕБОВАНИЙ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В ДЕЛЕ О БАНКРОТСТВЕ

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А72-19547/2022; Определение СКЭС ВС РФ от 25 декабря 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2)

Дата принятия: 25 декабря 2025 г. (резолютивная часть объявлена 19 декабря 2025 г.)

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Шилохвост О.Ю. - Судья-докладчик: Букина И.А. - Член коллегии: Ксенофонтова Н.А.

Стороны спора: - ПАО «Сбербанк России» (кредитор, залоговый кредитор по возражению) — кассант - ООО «Производственная фирма «Инзенский деревообрабатывающий завод» (должник, банкрот) - Федеральная налоговая служба (уполномоченный орган, налоговый кредитор, претендент на залоговый статус) - Конкурсный управляющий Булка Алексей Александрович (представитель должника) - Генеральная прокуратура Российской Федерации (участник в защиту публичных интересов)

Категория спора: Банкротный обособленный спор о признании сделки недействительной и установлении залогового статуса требований налогового органа в процедуре банкротства

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка должника за период с 1 июля 2017 г. по 31 декабря 2019 г., в ходе которой установлена неуплата налога на добавленную стоимость (НДС), уменьшение излишне предъявленного НДС к возмещению и налога на прибыль организаций. Решением налоговой инспекции от 30 мая 2022 г. № 1705 должник привлечен к налоговой ответственности на сумму налоговых доначислений в размере 109 751 549 руб. 31 коп. В целях обеспечения исполнения этого решения и решения вышестоящего налогового органа от 31 августа 2022 г. уполномоченным органом принято решение от 30 мая 2022 г. № 36 о принятии обеспечительных мер (с изменениями от 6 сентября 2022 г. и 3 мая 2023 г.) в порядке статьи 101 НК РФ. Налоговым органом наложен арест на 4 объекта недвижимости и 153 единицы движимого имущества должника, зарегистрированный в период с 14 сентября 2022 г. по 20 сентября 2022 г. в Единый государственный реестр недвижимости (ипотека) и посредством нотариального удостоверения (залог движимого имущества). Дело о банкротстве должника возбуждено 9 января 2023 г. Конкурсный управляющий оспорил действия налогового органа как сделку с предпочтением, совершённую в пределах шести месяцев до возбуждения дела о банкротстве (статья 613 Закона о банкротстве). Уполномоченный орган просил признать его требования обеспеченными залогом.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд Ульяновской области): - Определением от 21 июля 2023 г. требование уполномоченного органа включено в третью очередь реестра требований кредиторов, вопрос об установлении залогового статуса выделен в отдельное производство. - Определением от 18 января 2024 г. обособленные споры по заявлениям уполномоченного органа и конкурсного управляющего объединены в одно производство. - Определением от 5 марта 2024 г. суд первой инстанции удовлетворил заявление конкурсного управляющего, признав сделку по установлению залога недействительной на основании абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 613 Закона о банкротстве (формальные признаки сделки с предпочтением: задолженность возникла до 2022 г., залог установлен в пределах шести месяцев до возбуждения дела о банкротстве, на момент сделки у должника имелась задолженность перед иными кредиторами). В удовлетворении заявления уполномоченного органа отказано.

Апелляционная инстанция (Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд): - Постановлением от 21 августа 2024 г. суд апелляционной инстанции отменил определение суда первой инстанции, сославшись на пункт 4 статьи 614 Закона о банкротстве. Суд указал, что существенное значение имеет факт осведомленности уполномоченного органа о наличии у должника просроченных денежных обязательств перед иными кредиторами. Суд заключил, что уполномоченный орган не был осведомлен о наличии иных кредиторов, поскольку действия по наложению ареста вытекают из обязанности должника по уплате доначисленных налогов. Требования уполномоченного органа в размере 109 751 549 руб. 31 коп. признаны обеспеченными залогом на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ. В удовлетворении заявления конкурсного управляющего отказано.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Поволжского округа): - Постановлением от 2 ноября 2024 г. суд округа оставил без изменения постановление апелляционного суда, согласившись с выводами о наличии основания для установления залогового статуса требований уполномоченного органа.

Верховный суд РФ (первое рассмотрение): - Определением судьи ВС РФ от 3 февраля 2025 г. в передаче кассационных жалоб конкурсного управляющего и банка для рассмотрения в судебном заседании СКЭС отказано. - Не согласившись с этим определением, банк обратился в ВС РФ с жалобой в порядке части 8 статьи 291 АПК РФ. - Определением заместителя Председателя ВС РФ от 6 июня 2025 г. определение судьи от 3 февраля 2025 г. отменено, кассационная жалоба банка передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

Верховный суд РФ (второе рассмотрение): - Определением СКЭС от 11 июля 2025 г. № 306-ЭС24-23083 (2) судебные акты всех инстанций отменены, принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявлений как уполномоченного органа, так и конкурсного управляющего. - Уполномоченный орган обратился в ВС РФ с заявлением о пересмотре определения от 11 июля 2025 г. по новым и вновь открывшимся обстоятельствам. - Определением СКЭС от 25 декабря 2025 г. заявление уполномоченного органа удовлетворено, определение от 11 июля 2025 г. отменено по новым обстоятельствам, назначено судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы банка.

Верховный суд РФ (третье рассмотрение — настоящее определение): - В судебном заседании рассмотрена кассационная жалоба ПАО «Сбербанк» на постановления апелляционного суда от 21 августа 2024 г. и суда округа от 2 ноября 2024 г. - Представитель банка поддержал доводы жалобы, конкурсный управляющий настаивал на её удовлетворении, представители уполномоченного органа и прокуратуры возражали против отмены судебных актов.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор касается фундаментального вопроса о природе и правовых последствиях налогового ареста, наложенного налоговым органом в целях обеспечения исполнения налоговых обязательств, в контексте процедуры банкротства должника.

Суть конфликта: Между двумя подходами к квалификации действий налогового органа по наложению ареста на имущество должника:

1. Подход конкурсного управляющего и суда первой инстанции — налоговый арест, оформленный в виде залога в период за шесть месяцев до возбуждения дела о банкротстве, представляет собой сделку с предпочтением (статья 613 Закона о банкротстве), подлежащую оспариванию и признанию недействительной, поскольку она отвечает формальным признакам: задолженность возникла ранее, залог установлен в пределах подозрительного периода, у должника имелась задолженность перед иными кредиторами.

2. Подход апелляционного суда, суда округа и (в итоге) СКЭС — налоговый арест и возникающий на его основе залог являются публичными обеспечительными мерами, установленными законом (пункт 21 статьи 73 НК РФ), а не оспоримыми сделками. Они не подпадают под действие статьи 613 Закона о банкротстве, поскольку по смыслу пункта 4 статьи 614 Закона о банкротстве обеспечительные меры, обусловленные публичными обязательствами, сами по себе не являются оспоримыми сделками.

Принципиальное значение: Дело имеет принципиальное значение для унификации практики применения налогового законодательства в банкротстве, поскольку: - Разграничивает сферу применения норм о сделках с предпочтением (статья 613 Закона о банкротстве) и норм о публичных обеспечительных мерах (статья 101 НК РФ); - Определяет статус налогового органа как кредитора в процедуре банкротства (обычный кредитор третьей очереди или залоговый кредитор с приоритетом); - Влияет на распределение конкурсной массы между кредиторами и баланс интересов государства и частных кредиторов; - Устраняет неопределённость в практике применения пункта 21 статьи 73 НК РФ, введённого Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Подлежат ли действия налогового органа по наложению ареста на имущество должника и регистрации залога в целях обеспечения исполнения налоговых обязательств признанию недействительными как сделки с предпочтением в соответствии со статьей 613 Закона о банкротстве, или они представляют собой публичные обеспечительные меры, установленные законом, и не являются оспоримыми сделками?

Производные вопросы: 1. Возникает ли залог в силу закона на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ при наложении налогового ареста, и если да, то какие правовые последствия это влечёт в деле о банкротстве? 2. Применима ли норма пункта 4 статьи 614 Закона о банкротстве к налоговым обеспечительным мерам, и исключает ли она возможность оспаривания таких мер как сделок с предпочтением? 3. Какова роль осведомленности налогового органа о наличии у должника иных кредиторов при оценке действительности налогового ареста в контексте банкротства?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Налоговый арест, наложенный налоговым органом в целях обеспечения исполнения налоговых обязательств, порождает залог в силу закона на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ и не является оспоримой сделкой в смысле статьи 613 Закона о банкротстве. Обеспечительные меры и последующее возникновение залоговых прав, обусловленные публичными обязательствами, по смыслу пункта 4 статьи 614 Закона о банкротстве сами по себе не являются оспоримыми сделками. Налоговый орган как кредитор имеет права залогодержателя в отношении имущества, на которое был наложен арест, и его требования в деле о банкротстве устанавливаются как обеспеченные залогом.

B. Развёрнутое обоснование

1. Правовая природа залога как способа обеспечения исполнения обязательств и его функции

Суд исходит из того, что смысл института залога по гражданскому законодательству состоит в возможности получить приоритетное удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами должника (пункт 1 статьи 334 ГК РФ). Ординарный залог, дающий приоритет залогодержателю в процедуре банкротства, возникает в силу договора или закона (пункт 1 статьи 334.1 ГК РФ).

Наряду с приоритетным удовлетворением требования кредитора из стоимости предмета залога, другая ключевая функция залога состоит в обеспечении сохранности имущества залогодателя и предоставлении залогодержателю механизмов контроля над этим имуществом (пункт 3 статьи 343 и статья 347 ГК РФ).

Таким образом, суд признаёт, что залог — это не только механизм приоритета, но и инструмент контроля и сохранности имущества, что имеет особое значение для публичных обеспечительных мер.

2. Нормативное основание возникновения залога в силу закона на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ

Суд указывает, что Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ статья 73 НК РФ была дополнена пунктом 21, который устанавливает:

«в случае неуплаты в течение одного месяца задолженности, указанной в решении о взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество в соответствии с настоящим Кодексом, либо вступления в силу решения, предусмотренного пунктом 7 статьи 101 настоящего Кодекса, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) без согласия налогового органа, имущество, в отношении которого применен указанный в настоящем пункте способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) или принята обеспечительная мера, признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона».

Положения указанной нормы прямо указывают на возникновение залога в силу закона, что соотносится с содержанием пункта 1 статьи 334.1 ГК РФ, статей 181 и 138 Закона о банкротстве.

Суд подчёркивает, что это не договорный залог и не залог, возникший по воле сторон, а залог, установленный законодателем как автоматическое правовое следствие наложения налогового ареста.

3. Особый характер налоговых залоговых прав, вытекающий из идентификации и отделения имущества

Суд отмечает, что в рамках налоговых правоотношений при наложении ареста в порядке статьи 77 НК РФ и применении обеспечительных мер в соответствии со статьей 101 НК РФ происходит идентификация и отделение имущества, что подтверждает особый характер возникающих залоговых прав государства в силу закона.

Результаты идентификации и отделения имущества должника подлежат обязательному публичному раскрытию на официальном сайте федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, с указанием имущества, в отношении которого вынесено соответствующее решение (пункт 4 статьи 72 НК РФ).

Таким образом, суд подчёркивает, что налоговый залог отличается от обычного залога своей публичностью, прозрачностью и обязательным раскрытием информации, что свидетельствует о его особом статусе в системе обеспечения налоговых обязательств.

4. Вывод о возникновении залога в силу закона и его правовых последствиях в банкротстве

По этой причине арест, наложенный налоговым органом, порождает на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ залог в силу закона, поэтому требования налогового органа в деле о банкротстве устанавливаются как обеспеченные залогом и налоговый орган как кредитор имеет права залогодержателя в отношении имущества, на которое ранее был наложен арест.

Суд прямо связывает возникновение залога с наложением ареста и указывает на то, что это происходит в силу закона, а не в результате какой-либо сделки между должником и налоговым органом.

5. Исключение налоговых обеспечительных мер из сферы действия норм о сделках с предпочтением

Суд устанавливает, что при этом обеспечительные меры и последующее возникновение залоговых прав обусловлены публичными обязательствами и по смыслу пункта 4 статьи 614 Закона о банкротстве сами по себе не являются оспоримыми сделками.

Пункт 4 статьи 614 Закона о банкротстве предусматривает исключение из сферы действия норм о сделках с предпочтением для действий, совершённых в соответствии с законом. Суд применяет эту норму к налоговым обеспечительным мерам, квалифицируя их как действия, совершённые в соответствии с законом (статьи 77, 101 НК РФ), а не как сделки.

6. Соотношение с позицией Президиума Верховного Суда РФ

Суд указывает, что приведенный правовой подход соотносится с правовой позицией, изложенной в вопросе-ответе о применении налогового ареста в банкротстве, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19 ноября 2025 г.

Это свидетельствует о том, что СКЭС опирается на согласованную позицию высшего судебного органа, выраженную в форме вопроса-ответа, что придаёт её решению дополнительный вес и демонстрирует единство судебной практики.

7. Отсутствие осведомленности налогового органа о наличии иных кредиторов как условие отсутствия оспоримости

Суд отмечает, что суд апелляционной инстанции правильно указал на существенное значение факта осведомленности уполномоченного органа о наличии у должника просроченных денежных обязательств перед иными кредиторами. Однако суд подчёркивает, что уполномоченный орган не был осведомлен о наличии иных кредиторов, поскольку действия по наложению ареста и регистрации залога вытекают из обязанности должника по уплате доначисленных налогов.

Это означает, что даже если бы налоговый арест был квалифицирован как сделка, он не отвечал бы условиям пункта 4 статьи 614 Закона о банкротстве (осведомленность кредитора о неплатежеспособности должника), поскольку налоговый орган действовал в рамках своих публичных полномочий, а не как обычный кредитор.

8. Правильность выводов апелляционного и кассационного судов

Суд приходит к выводу о том, что суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к правильному выводу о наличии основания для установления залогового статуса требований уполномоченного органа, отказав при этом в признании недействительной сделки по установлению налоговым органом залога в отношении 4 объектов недвижимости и 153 единиц движимого имущества, принадлежащих должнику, на основании пункта 4 статьи 614 Закона о банкротстве.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Применённый критерий

Суд применил критерий разграничения между сделками (оспоримыми в соответствии со статьёй 613 Закона о банкротстве) и действиями, совершёнными в соответствии с законом (исключённые из сферы действия норм о сделках с предпочтением на основании пункта 4 статьи 614 Закона о банкротстве).

Налоговый арест и возникающий на его основе залог квалифицированы как действия, совершённые в соответствии с законом (статьи 77, 101 НК РФ и пункт 21 статьи 73 НК РФ), а не как сделки, поскольку: - они совершены налоговым органом в рамках его публичных полномочий; - они установлены законом, а не договором; - они подлежат публичному раскрытию и регистрации; - они обусловлены публичными обязательствами (налоговыми обязательствами должника).

Указания нижестоящим судам и арбитражному управляющему

Хотя в определении не содержится прямых указаний нижестоящим судам, из логики решения вытекают следующие процедурные последствия:

1. Для конкурсного управляющего: Налоговый арест и залог, возникший на его основе, не подлежат оспариванию как сделки с предпочтением. Конкурсный управляющий не вправе требовать признания налогового залога недействительным на основании статьи 613 Закона о банкротстве.

2. Для налогового органа: Требования налогового органа в размере 109 751 549 руб. 31 коп. устанавливаются как обеспеченные залогом имущества должника. Налоговый орган имеет права залогодержателя в отношении имущества, на которое был наложен арест (4 объекта недвижимости и 153 единицы движимого имущества).

3. Для реестра требований кредиторов: Требования налогового органа должны быть включены в реестр как обеспеченные залогом, что даёт налоговому органу приоритет при распределении конкурсной массы.

4. Для других кредиторов: Имущество, обремененное налоговым залогом, не входит в конкурсную массу для удовлетворения требований обычных кредиторов третьей очереди.

Распределение обязанностей между участниками процедуры

• Налоговый орган — имеет право на приоритетное удовлетворение требований из стоимости заложенного имущества;
• Конкурсный управляющий — обязан признать залоговый статус налогового органа и исключить обремененное имущество из конкурсной массы;
• Суд — при рассмотрении споров о признании сделок недействительными должен различать между сделками и действиями, совершёнными в соответствии с законом, и не применять нормы о сделках с предпочтением к налоговым обеспечительным мерам.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2024 г. и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 2 ноября 2024 г. по делу № А72-19547/2022 оставлены без изменения.

Кассационная жалоба публичного акционерного общества «Сбербанк России» оставлена без удовлетворения.

Таким образом, суд подтвердил правильность решений апелляционного суда и суда округа о том, что: - требования налогового органа в размере 109 751 549 руб. 31 коп. признаны обеспеченными залогом имущества должника; - заявление конкурсного управляющего о признании недействительной сделки по установлению налоговым органом залога отклонено.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу к природе налоговых обеспечительных мер

Определение СКЭС осуществляет смену методологии в подходе к квалификации налоговых обеспечительных мер в контексте банкротства. Если суд первой инстанции применял формальный подход, основанный на временных признаках (наложение залога в пределах шести месяцев до возбуждения дела о банкротстве), то СКЭС переходит к субстанциальному подходу, учитывающему природу действий налогового органа как публичных обеспечительных мер, установленных законом.

Суд отказывается от механического применения норм о сделках с предпочтением к налоговым обеспечительным мерам и вместо этого анализирует их правовую природу, источник возникновения (закон, а не договор) и цель (обеспечение исполнения публичных налоговых обязательств).

2. Гармонизация с другими позициями ВС РФ и КС РФ

Определение СКЭС гармонизирует практ