ВС РФ: налоговый арест не дает приоритета в банкротстве должника

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: А72-19547/2022; определение СКЭС ВС РФ № 306-ЭС24-23083 (2) от 11 июля 2025 г. (резолютивная часть объявлена 3 июля 2025 г.).

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Шилохвост О.Ю. - Судьи: Букина И.А. (судья-докладчик), Капкаев Д.В.

Стороны спора: - Публичное акционерное общество «Сбербанк России» (кредитор, залоговый кредитор по претензии ФНС); - Общество с ограниченной ответственностью «Производственная фирма "Инзенский деревообрабатывающий завод"» (должник, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве); - Федеральная налоговая служба (уполномоченный орган, кредитор, налоговый орган); - Конкурсный управляющий должника Булка Алексей Александрович; - Генеральная прокуратура Российской Федерации (участник в качестве представителя публичного интереса).

Категория спора: Банкротный обособленный спор (спор об установлении требований залогодержателей при банкротстве залогодателя; спор о признании сделки недействительной как сделки с предпочтением).

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула:

В отношении должника (ООО «Производственная фирма "Инзенский деревообрабатывающий завод"») проведена выездная налоговая проверка за период с 1 июля 2017 г. по 31 декабря 2019 г., в ходе которой установлена неуплата налога на добавленную стоимость (НДС), уменьшение излишне предъявленного НДС к возмещению из бюджета и налога на прибыль организаций. Решением налоговой инспекции от 30 мая 2022 г. № 1705 должник привлечен к налоговой ответственности на сумму 109 751 549 руб. 31 коп. В целях обеспечения исполнения этого решения и решения вышестоящего налогового органа от 31 августа 2022 г. № 07-07/1862@ Федеральная налоговая служба приняла решение от 30 мая 2022 г. № 36 о принятии обеспечительных мер (с изменениями от 6 сентября 2022 г. и от 3 мая 2023 г.) в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ. Наложен арест на 4 объекта недвижимости и 153 единицы движимого имущества должника. С 14 по 16 сентября 2022 г. в Единый государственный реестр недвижимости внесены записи об ипотеке в пользу налогового органа; 20 сентября 2022 г. залог в пользу налогового органа в отношении движимого имущества учтен посредством нотариального удостоверения. Дело о банкротстве должника возбуждено 9 января 2023 г. Федеральная налоговая служба обратилась в суд с заявлением о включении требований в третью очередь реестра требований кредиторов как обеспеченных залогом. Конкурсный управляющий оспорил действия налогового органа, указав на наличие признаков сделки с предпочтением (арест и регистрация залога произведены в пределах шести месяцев до возбуждения дела о банкротстве).

Решения нижестоящих инстанций:

1. Арбитражный суд Ульяновской области (определение от 21 июля 2023 г.): Требование ФНС включено в третью очередь реестра требований кредиторов; вопрос об установлении статуса залогового кредитора выделен в отдельное производство.

2. Арбитражный суд Ульяновской области (определение от 18 января 2024 г.): Обособленные споры по заявлениям ФНС и конкурсного управляющего объединены в одно производство.

3. Арбитражный суд Ульяновской области (определение от 5 марта 2024 г.): Заявление конкурсного управляющего о признании сделки недействительной удовлетворено; в удовлетворении заявления ФНС об установлении статуса залогового кредитора отказано. Суд первой инстанции признал, что действия налогового органа отвечают формальным признакам недействительности по абзацам второму и третьему пункта 1 статьи 613 Закона о банкротстве.

4. Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 21 августа 2024 г.): Определение суда первой инстанции отменено; в удовлетворении заявления конкурсного управляющего отказано. Суд апелляции указал, что существенное значение имеет факт осведомленности ФНС о наличии у должника просроченных денежных обязательств перед иными кредиторами. Суд заключил, что ФНС не была осведомлена о наличии иных кредиторов, и признал требования ФНС обеспеченными залогом на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ.

5. Арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 2 ноября 2024 г.): Оставило без изменения постановление апелляционного суда.

Основание передачи в коллегию:

Кассационная жалоба ПАО «Сбербанк России» на постановления апелляционного и кассационного судов. Определением судьи ВС РФ от 3 февраля 2025 г. в передаче жалобы для рассмотрения в судебном заседании отказано. Банк обратился в ВС РФ с жалобой в порядке части 8 статьи 291 АПК РФ. Определением заместителя Председателя ВС РФ от 6 июня 2025 г. определение судьи отменено, кассационная жалоба передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Сущность правового конфликта:

Спор возник между двумя противоположными подходами к правовой природе налогового ареста в процедуре банкротства:

1. Позиция ФНС и апелляционного суда: Налоговый арест, оформленный в виде залога на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ, порождает залоговые права налогового органа, которые сохраняются в процедуре банкротства и дают налоговому органу статус залогового кредитора с приоритетным удовлетворением требований из стоимости арестованного имущества.

2. Позиция конкурсного управляющего и суда первой инстанции: Налоговый арест является сделкой с предпочтением (статья 613 Закона о банкротстве) и должен быть признан недействительным, поскольку совершен в пределах шести месяцев до возбуждения дела о банкротстве и предоставляет одному кредитору преимущество перед другими.

Принципиальное значение:

Дело имеет принципиальное значение для унификации судебной практики по следующим причинам:

• Конфликт с ранее сформированной практикой: СКЭС в определении от 27 февраля 2017 г. № 301-ЭС16-16279 и Президиум ВС РФ в Обзоре судебной практики № 2 (2017) установили, что судебный арест не порождает залоговых прав в процедуре банкротства. Возникла неясность: распространяется ли этот подход на налоговый арест?

• Противоречие в нормативном регулировании: Пункт 21 статьи 73 НК РФ (введен Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ) прямо указывает на признание имущества «находящимся в залоге у налогового органа на основании закона», но не содержит корреспондирующих изменений в Закон о банкротстве.

• Баланс интересов: Столкновение между принципом равенства кредиторов в банкротстве (пункт 4 статьи 134 Закона о банкротстве) и необходимостью обеспечения исполнения налоговых обязательств.

• Отсутствие единообразия: Апелляционный суд применил критерий осведомленности налогового органа (пункт 4 статьи 614 Закона о банкротстве), что противоречит формальному подходу суда первой инстанции.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Основной вопрос: Является ли налоговый арест, оформленный в виде залога на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ, достаточным основанием для признания требования налогового органа обеспеченным залогом в процедуре банкротства должника?

2. Производный вопрос: Распространяется ли ранее сформированный судебной практикой подход об отсутствии залоговых прав у кредитора, добившегося судебного ареста, на налоговый арест, наложенный налоговым органом в административном порядке?

3. Вопрос о недействительности сделки: Могут ли действия налогового органа по установлению ареста и регистрации залога быть признаны недействительной сделкой с предпочтением на основании статьи 613 Закона о банкротстве?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Наличие налогового ареста в отношении имущества должника не является достаточным основанием для признания требования уполномоченного органа обеспеченным залогом арестованного имущества в деле о банкротстве должника. Налоговый арест, хотя и оформляется в виде залога на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ, в процедуре банкротства не порождает залоговых прав, которые бы дали налоговому органу приоритетное удовлетворение требований перед другими кредиторами той же очереди. Требования налогового органа должны быть включены в реестр требований кредиторов без статуса залогового кредитора и удовлетворяться в соответствии с принципами равенства, очередности и пропорциональности, применимыми ко всем кредиторам.

B. Развёрнутое обоснование

1. Правовая природа залога в гражданском праве и его функции

Смысл и содержание залога по ГК РФ:

Согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ, залог как способ обеспечения исполнения обязательств по общему правилу состоит в возможности получить приоритетное удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами должника. Ординарный залог, дающий приоритет залогодержателю в процедуре банкротства, возникает в силу договора или закона (пункт 1 статьи 334.1 ГК РФ).

Двойственная функция залога:

Наряду с приоритетным удовлетворением требования кредитора из стоимости предмета залога другая ключевая функция залога состоит в обеспечении сохранности имущества залогодателя и предоставлении залогодержателю механизмов контроля над этим имуществом (пункт 3 статьи 343 и статья 347 ГК РФ).

2. Правовой режим ареста как способа обеспечения исполнения обязательств: пункт 5 статьи 334 ГК РФ

Нормативное содержание:

Федеральным законом от 21 декабря 2013 г. № 367-ФЗ статья 334 ГК РФ была дополнена пунктом 5 следующего содержания: если иное не вытекает из существа отношений залога, кредитор или иное управомоченное лицо, в чьих интересах был наложен запрет на распоряжение имуществом (статья 174.1 ГК РФ), обладает правами и обязанностями залогодержателя в отношении этого имущества с момента вступления в силу решения суда, которым требования таких кредитора или иного управомоченного лица были удовлетворены.

Судебная интерпретация (2017 г.):

Президиум ВС РФ в пункте 18 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2017), утвержденного 26 апреля 2017 г., и СКЭС в определении от 27 февраля 2017 г. № 301-ЭС16-16279 раскрыли смысл этой нормы: наделение кредитора правами залогодержателя обусловлено необходимостью защиты его прав путем предоставления кредитору возможности обратить взыскание на арестованную вещь после того, как ее собственником стало другое лицо, которое знало или должно было знать о запрете (закрепление принципа следования обременения за вещью). Кроме того, названные меры выступают не способом обеспечения исполнения обязательства как такового, а являются особым механизмом, направленным на фактическую реализацию подтверждающего обязательство акта государственного органа о взыскании задолженности, и они действуют в рамках общих правил исполнения.

3. Специальный характер банкротного законодательства и принцип равенства кредиторов

Иерархия правового регулирования:

Порядок исполнения актов о взыскании задолженности с несостоятельного должника регулируется нормами законодательства о банкротстве, которые являются специальными по отношению к общим правилам исполнения. Закон о банкротстве исключает возможность удовлетворения реестровых требований, подтвержденных судебными решениями, в индивидуальном порядке и не содержит предписаний о привилегированном положении лица, в пользу которого наложен арест.

Принцип равенства кредиторов:

Правоотношения, связанные с банкротством, основаны на принципе равенства кредиторов, требования которых относятся к одной категории выплат (пункт 4 статьи 134 Закона о банкротстве). Этот принцип не допускает введение судом, рассматривающим дело о несостоятельности, различного режима удовлетворения одной и той же выплаты в зависимости от формальных (процедурных) критериев, не связанных с ее материальной правовой природой (в зависимости от того, как будет разрешено ходатайство о наложении ареста).

Вывод 2017 года:

Наличие судебного акта о принятии в отношении имущества должника обеспечительных мер в виде ареста не является достаточным основанием для признания требования кредитора обеспеченным залогом арестованного имущества в деле о банкротстве. Этот правовой подход воспроизведен в пункте 4 Обзора судебной практики по спорам об установлении требований залогодержателей при банкротстве залогодателей, утвержденного Президиумом ВС РФ 21 декабря 2022 г.

4. Налоговый залог как разновидность залога из ареста: пункт 21 статьи 73 НК РФ и его соотношение с пунктом 5 статьи 334 ГК РФ

Нормативное содержание пункта 21 статьи 73 НК РФ:

Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ статья 73 НК РФ была дополнена пунктом 21: в случае неуплаты в течение одного месяца задолженности, указанной в решении о взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество в соответствии с НК РФ, либо вступления в силу решения, предусмотренного пунктом 7 статьи 101 НК РФ, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, имущество, в отношении которого применен указанный способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) или принята обеспечительная мера, признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

Применение гражданского законодательства:

Согласно пункту 7 статьи 73 НК РФ к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Вывод о природе налогового залога:

Предусмотренный статьей 73 НК РФ залог является разновидностью залога по смыслу гражданского законодательства. Залог, возникший из ареста на основании пункта 21 статьи 73 НК РФ, является частным случаем залога, возникшего из ареста в силу пункта 5 статьи 334 ГК РФ. По этой причине к залогу из налогового ареста применимы все те же выводы, которые ранее были сформированы в судебной практике применительно к иным видам арестных залогов.

Отсутствие дифференциации по видам ареста:

Вопреки позиции ФНС, указание в пункте 21 статьи 73 НК РФ на признание имущества «находящимся в залоге у налогового органа на основании закона» само по себе не дает достаточных оснований для вывода о дифференциации в объеме правопритязаний кредиторов в отношении имущества должника в деле о банкротстве в зависимости от вида ареста (налогово-административный или судебный). В системе действующего правового регулирования пункт 5 статьи 334 ГК РФ имеет равную нормативную силу с положениями НК РФ и потому также может рассматриваться как закон, на основании которого возникает залог. Сущность регулируемых отношений является тождественной: в обоих случаях ввиду неисполнения ранее возникшего обязательства накладывается запрет на распоряжение имуществом, который вне процедур банкротства дает кредитору право на преимущественное удовлетворение из стоимости арестованной вещи.

Отсутствие корреспондирующих изменений в Закон о банкротстве:

Изменения в налоговое законодательство в 2019 г. не сопровождались корреспондирующими изменениями в законодательство о банкротстве, что свидетельствует о наличии у законодателя воли на предоставление налоговому органу того же объема полномочий, который сформировался к этому моменту на основе судебной практики у кредиторов в рамках гражданских правоотношений.

5. Конституционный принцип равенства и недопустимость дискриминации

Конституционная основа:

Иной подход к правовому регулированию, влекущий различные правовые последствия по схожим правоотношениям, являлся бы фундаментально несправедливым, нарушающим без должных оснований конституционный принцип равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции РФ), гарантирующий защиту от всех форм дискриминации при осуществлении прав и свобод. Этот принцип означает недопустимость введения не имеющих объективного и разумного оправдания ограничений в правах лиц, принадлежащих к одной категории (запрет различного обращения с лицами, находящимися в одинаковых или сходных ситуациях и т.п.).

6. Цели и принципы банкротного законодательства: равенство, очередность, пропорциональность

Основная цель:

Правовое регулирование несостоятельности (банкротства) имеет своей основной целью установление правил, позволяющих обеспечить максимальное удовлетворение требований кредиторов несостоятельного должника при соблюдении принципов равенства кредиторов, очередности и пропорциональности.

Смысл принципов:

Смысл указанных принципов заключается в том, чтобы равные по отношению к должнику кредиторы могли претендовать на равное и справедливое удовлетворение своих требований за счет распределения средств конкурсной массы между кредиторами пропорционально объему требований, включенных в реестр, от общей суммы задолженности. Если один из кредиторов (либо группа кредиторов) получает более полное удовлетворение требований, нежели другие, равные ему, то он без каких-либо оснований оказывается в преимущественном положении. Более того, этот кредитор получает преимущество за счет других кредиторов, так как удовлетворение его требований уменьшает размер конкурсной массы, что в условиях недостаточности имущества должника для покрытия всех требований неизбежно влечет уменьшение размера удовлетворения требований прочих кредиторов.

Исключения из принципов:

Всякое отступление в процедуре банкротства от принципов равенства и пропорциональности является исключением из общих правил и потому должно иметь объективные и разумные оправдания, а также должно быть прямо и недвусмысленно оговорено в законе. Так, установление особого благоприятного режима для текущих платежей обусловлено необходимостью обеспечения финансирования расходов на процедуру банкротства. Вынесение требования вследствие ответственности должника за причинение вреда жизни или здоровью и требования по выплате заработной платы в приоритетные первую и вторую очереди погашения связано с их повышенной социальной значимостью.

7. Залоговый приоритет в банкротстве: экономическое обоснование и его пределы

Обоснование залогового приоритета в гражданских отношениях:

Сохранение в банкротстве за залоговым кредитором его права преимущественного удовлетворения своих требований перед другими кредиторами связано с существенным влиянием института залога на решение экономических задач. В рыночной экономике предпринимательская деятельность обычно сопровождается привлечением кредитных (заемных) или инвестиционных средств, что требует предоставления надлежащих гарантий кредиторам и инвесторам. Доступность и стоимость кредита (заемных средств) для предпринимателей, а значит, и цена конечной продукции, работ и услуг во многом определяются тем, насколько эффективны гарантии исполнения обязательств, и прежде всего – залог. Именно приоритет прав залогового кредитора, то есть возможность залогодержателя получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами, позволяет залогу действенно выполнять свою обеспечительную функцию, защищать имущественные интересы залогодержателя как инвестора, способствовать привлечению инвестиций в разные сферы экономики и, соответственно, ее развитию в целом (постановление Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2024 г. № 16-П).

Отсутствие таких оснований для налогового ареста:

Из изложенного следует, что сохранение за залоговым кредитором приоритетного удовлетворения своих требований из стоимости заложенного имущества в том числе стимулирует развитие гражданско-правовых отношений между участниками рынка. В случае же с залогом, возникшим из наложенного уполномоченным органом ареста, такие задачи не реализуются, поскольку арест осуществляется с целью обеспечения исполнения уже возникшего обязательства.

8. Отсутствие преференций для налоговых органов в банкротстве

Природа налоговых обязательств:

Законодательство о банкротстве не устанавливает преференций для уполномоченного органа по отношению к требованиям конкурсных кредиторов той же очереди. Необходимо учитывать, что налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юридического лица в экономической сфере и обусловлены ею: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты (определение СКЭС ВС РФ от 3 июня 2024 г. № 305-ЭС23-19921).

9. Отсутствие оснований для дифференциации по активности кредиторов

Принцип групповой природы отношений кредиторов:

Судебная коллегия полагает, что отсутствуют основания для отступления от принципа равенства и предоставления преимущества кредитору, добившемуся ареста, в качества поощрения за активность при реализации своих прав и за обеспечение сохранности конкурсной массы. Содержание законодательства о банкротстве не дает оснований для дифференциации очередности удовлетворения реестровых требований в зависимости от активности занимаемой кредиторами процессуальной позиции,