ВС РФ: единый налоговый платёж распределяется по срокам возникновения обязательств

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата определения: № 53-КАД25-8-К8 от 22 октября 2025 г.

Инстанция: Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (СКАД ВС РФ)

Состав суда: - Председательствующий: Александров В.Н. - Судьи: Калинина Л.А. (судья-докладчик), Абакумова И.Д.

Стороны: - Административный истец: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России № 10 по Красноярскому краю (МИФНС России № 10) — налоговый орган - Административный ответчик: Горленко А.В. — физическое лицо, налогоплательщик

Категория спора: Глава 32 КАС РФ (взыскание обязательных платежей) — административное исковое заявление о взыскании задолженности по налогам (транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц за 2022 год)

Обжалуемые судебные акты: - Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Красноярского краевого суда от 22 октября 2024 г. - Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 г. по делу № 2а-706/2024

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований:

Налоговый орган требовал взыскания с физического лица задолженности по налогам за 2022 год в сумме 46 764 руб., включая: - транспортный налог — 42 561,00 руб.; - земельный налог — 4 193,00 руб.; - налог на имущество физических лиц — 10,00 руб.

Налоговое уведомление № 9406965 от 15 августа 2023 г. установило срок уплаты 1 декабря 2023 г.

Предыстория:

1. 9 июля 2023 г. налоговым органом сформировано требование № 1285 об уплате налогов и страховых взносов на сумму 171 438,13 руб. (включая налог по УСН и страховые взносы) со сроком исполнения до 1 августа 2023 г.

2. 29 сентября 2023 г. МИФНС России № 1 по Красноярскому краю принято решение № 1347 о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика.

3. 26 января 2024 г. налоговый орган обратился к мировому судье с заявлением о выдаче судебного приказа о взыскании задолженности в сумме 46 764 руб.

4. Судебный приказ вынесен 29 января 2024 г., но отменен определением мирового судьи от 29 февраля 2024 г. в связи с возражениями должника, представившего чек-ордер от 22 января 2024 г. об оплате налога в сумме 46 764 руб.

Судебное разбирательство:

1. Первая инстанция (Курагинский районный суд): Решением от 7 августа 2024 г. административное исковое заявление удовлетворено. Суд исходил из того, что доказательств уплаты налогов не представлено.

2. Апелляция (Красноярский краевой суд): Апелляционным определением от 22 октября 2024 г. решение районного суда отменено, принято новое решение об отказе в удовлетворении иска. Суд апелляции исследовал чек-ордер от 22 января 2024 г. и пришёл к выводу, что задолженность отсутствует, так как платёж осуществлён до обращения в суд.

3. Кассация (Восьмой кассационный суд): Кассационным определением от 15 мая 2025 г. апелляционное определение оставлено без изменения.

4. Верховный Суд РФ: МИФНС России № 10 обратилась в СКАД ВС РФ с кассационной жалобой, ссылаясь на нарушение норм материального права.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор сосредоточен на применении нового порядка уплаты налогов через единый налоговый платёж (ЕНП) и единый налоговый счёт (ЕНС), введённых Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ с 1 января 2023 г.

Конфликт интересов:

• Публичный интерес: Налоговый орган стремится взыскать задолженность по конкретным налогам (транспортный, земельный, имущественный) за 2022 год, исходя из того, что платёж от 22 января 2024 г. не может быть учтён в счёт этой задолженности.

• Интерес налогоплательщика: Физическое лицо утверждает, что произведённый платёж в размере 46 764 руб. полностью погасил задолженность по указанным налогам.

Материально-правовая проблема:

Толкование механизма распределения денежных средств, поступивших в виде единого налогового платежа, между различными видами налоговых обязательств налогоплательщика, имеющего отрицательное сальдо единого налогового счёта. Ключевой вопрос: в какой последовательности должны быть учтены поступившие средства при наличии нескольких видов задолженности с разными сроками уплаты?

Процессуальная проблема:

Распределение бремени доказывания между налоговым органом и налогоплательщиком при взыскании налоговой задолженности (ст. 62 КАС РФ). Активная роль суда в исследовании доказательств платежей (ст. 14 КАС РФ).

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Может ли единый налоговый платёж, поступивший после возникновения задолженности по конкретным налогам, но в соответствии с установленной законом последовательностью распределения (п. 8 ст. 45 НК РФ), быть учтён в счёт погашения задолженности по налогам, срок уплаты которых позже, чем срок уплаты более ранней задолженности?

2. Нарушили ли суды апелляционной и кассационной инстанций нормы материального права, применив правила о распределении единого налогового платежа без учёта последовательности, установленной пунктом 8 статьи 45 НК РФ?

3. Надлежащим ли образом суды исследовали и оценили доказательства в соответствии со статьёй 84 КАС РФ и активной ролью суда (ст. 14 КАС РФ)?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ отменил решения апелляционной и кассационной инстанций, восстановив решение суда первой инстанции о взыскании задолженности. Суд исходил из того, что единый налоговый платёж от 22 января 2024 г. в размере 46 764 руб., произведённый налогоплательщиком, должен быть распределён в соответствии с последовательностью, установленной пунктом 8 статьи 45 НК РФ, и, следовательно, не может быть учтён в счёт погашения задолженности по налогам, срок уплаты которых позже, чем срок уплаты более ранней задолженности (страховые взносы и УСН за 2022 год). Таким образом, задолженность по спорным налогам сохраняется и подлежит взысканию.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативная база единого налогового платежа и единого налогового счёта

Верховный Суд указал, что Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (вступил в силу с 1 января 2023 г.) усовершенствован порядок уплаты налогов, сборов и взносов в виде единого налогового платежа (ЕНП) при введении института Единого налогового счёта (ЕНС).

2. Определение единого налогового платежа (п. 1 ст. 113 НК РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов и (или) иным лицом в бюджетную систему Российской Федерации на счёт Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов.

3. Сальдо единого налогового счёта (п. 3 ст. 113 НК РФ)

Сальдо единого налогового счёта представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности. Отрицательное сальдо единого налогового счёта формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, меньше денежного выражения совокупной обязанности.

4. Последовательность распределения платежей (п. 8 ст. 45 НК РФ)

Ключевое значение имеет пункт 8 статьи 45 НК РФ, который определяет последовательность распределения денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа. Принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтённой на едином налоговом счёте налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением последовательности, определённой пунктом 8 статьи 45 НК РФ.

5. Анализ фактических обстоятельств дела

Верховный Суд установил следующие факты:

• По состоянию на 16 января 2024 г. отрицательное сальдо единого налогового счёта Горленко А.В. составило 367 525,36 руб., из них по налогам — 328 198 руб., пени — 38 787,21 руб.

• Наиболее ранней задолженностью являлась задолженность по страховым взносам за 2022 год по сроку уплаты 9 января 2023 г. и УСН за 2022 год по сроку уплаты 28 апреля 2023 г.

• Срок уплаты транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц за 2022 год — 1 декабря 2023 г. (позже, чем сроки уплаты страховых взносов и УСН).

6. Применение последовательности распределения

В связи с этим сумма, оплаченная Горленко А.В. 22 января 2024 г. в размере 46 764 руб., поступила в соответствии с последовательностью, установленной пунктом 8 статьи 45 НК РФ, в счёт оплаты более ранней задолженности (по страховым взносам и УСН).

Следовательно, единый налоговый платёж от 22 января 2024 г. в сумме 46 764 руб., оплаченный Горленко А.В., не может быть учтён в счёт оплаты задолженности по настоящему административному исковому заявлению (по транспортному налогу, земельному налогу и налогу на имущество физических лиц).

7. Вывод о существенных нарушениях

Верховный Суд пришёл к выводу, что судами апелляционной и кассационной инстанций допущены существенные нарушения норм материального и процессуального права, которые повлияли на исход административного дела. Суды не учли обязательную последовательность распределения единого налогового платежа, установленную пунктом 8 статьи 45 НК РФ, и неправильно применили нормы материального налогового права.

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

1. Ошибка апелляционной инстанции (Красноярский краевой суд)

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что платёж в размере 46 764 руб., произведённый 22 января 2024 г., полностью погасил задолженность по спорным налогам. Однако суд не применил норму пункта 8 статьи 45 НК РФ о последовательности распределения единого налогового платежа между различными видами налоговых обязательств.

Существенное нарушение материального права: Неправильное толкование и применение пункта 8 статьи 45 НК РФ, которая устанавливает обязательный порядок распределения денежных средств, поступивших в виде единого налогового платежа, в соответствии с хронологией возникновения налоговых обязательств (по срокам уплаты).

2. Ошибка кассационной инстанции (Восьмой кассационный суд)

Кассационный суд согласился с выводами апелляционного суда и оставил апелляционное определение без изменения, не проверив надлежащим образом применение норм материального налогового права.

3. Процессуальные нарушения

Нарушение активной роли суда (ст. 14 КАС РФ): Суды апелляционной и кассационной инстанций не провели надлежащего анализа последовательности распределения платежей в соответствии с законодательством о едином налоговом платеже. Суды ограничились формальной констатацией факта платежа, не исследовав его правовую квалификацию в контексте системы единого налогового счёта.

Нарушение правил оценки доказательств (ст. 84 КАС РФ): Хотя суды апелляционной и кассационной инстанций и исследовали чек-ордер от 22 января 2024 г., они не дали ему надлежащей правовой оценки в соответствии с требованиями НК РФ о распределении единого налогового платежа.

4. Ошибка суда первой инстанции (частичная)

Суд первой инстанции удовлетворил иск, исходя из того, что доказательств уплаты не представлено. Однако это было правильное решение, хотя и по неполным основаниям. Верховный Суд восстановил это решение, но с правильным обоснованием: платёж был произведён, но в соответствии с последовательностью распределения он был учтён в счёт более ранней задолженности, а не в счёт спорных налогов.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Определением СКАД ВС РФ:

1. Отменены: - Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Красноярского краевого суда от 22 октября 2024 г. - Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 г.

2. Оставлено в силе: - Решение Курагинского районного суда Красноярского края от 7 августа 2024 г. о взыскании с Горленко А.В. задолженности по налогам за 2022 год в сумме 46 764 руб.

Правовой результат: Административный иск налогового органа о взыскании задолженности удовлетворён. Задолженность по транспортному налогу, земельному налогу и налогу на имущество физических лиц за 2022 год в сумме 46 764 руб. признана не погашенной и подлежит взысканию.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Уточнение механизма единого налогового платежа

Определение СКАД ВС РФ имеет принципиальное значение для правильного применения системы единого налогового платежа и единого налогового счёта, введённой с 1 января 2023 г. Суд чётко установил, что последовательность распределения платежей, определённая пунктом 8 статьи 45 НК РФ, является обязательной и не может быть проигнорирована судами при рассмотрении споров о взыскании налоговой задолженности.

2. Защита публичного интереса в налоговых отношениях

Определение подтверждает, что налоговые органы имеют право на взыскание задолженности в соответствии с установленным законом порядком распределения платежей. Это усиливает гарантии государства на получение налоговых доходов и предотвращает манипуляции налогоплательщиков с распределением платежей в целях избежания взыскания задолженности по конкретным налогам.

3. Стандарт применения материального налогового права судами

Определение устанавливает чёткий стандарт для судов всех инстанций при рассмотрении споров о взыскании налоговой задолженности: суды обязаны применять нормы НК РФ о распределении единого налогового платежа в соответствии с их буквальным смыслом и системным толкованием, без исключений и отступлений.

4. Активная роль суда в исследовании налоговых споров

Определение подчёркивает важность активной роли суда (ст. 14 КАС РФ) при рассмотрении налоговых споров. Суды не должны ограничиваться формальной констатацией фактов, а обязаны проводить глубокий анализ применимого материального права, особенно в отношении сложных институтов, таких как единый налоговый платёж.

5. Распределение бремени доказывания в налоговых спорах

Хотя в определении прямо не указано на ст. 62 КАС РФ, из логики решения следует, что налогоплательщик, ссылающийся на уплату задолженности, должен представить надлежащие доказательства платежа. Однако налоговый орган обязан доказать, что платёж был распределён в соответствии с установленной последовательностью и не погасил спорную задолженность.

6. Применение в смежных категориях публично-правовых споров

Позиция СКАД ВС РФ может быть применена при рассмотрении споров о взыскании других обязательных платежей (сборы, страховые взносы, таможенные платежи), где также может возникнуть вопрос о распределении поступивших денежных средств между несколькими видами обязательств.

7. Связь с конституционными гарантиями

Определение соответствует конституционному принципу законности (ст. 15 Конституции РФ) и праву на судебную защиту (ст. 46 Конституции РФ). Суды обязаны защищать права как налогоплательщиков, так и государства, но только в соответствии с законом, а не вопреки ему.

8. Значение для налоговой практики

Определение имеет практическое значение для налоговых органов, которые при взыскании задолженности должны надлежащим образом документировать распределение платежей в соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ и представлять эти документы в суд в качестве доказательств.

9. Предотвращение судебных ошибок

Определение служит ориентиром для судов апелляционной и кассационной инстанций при проверке решений судов первой инстанции по налоговым спорам. Суды должны особенно внимательно проверять применение норм о распределении единого налогового платежа, так как это может существенно повлиять на исход дела.

10. Развитие судебной практики по налоговому праву

Определение СКАД ВС РФ способствует единообразному применению налогового законодательства на территории Российской Федерации и предотвращает возникновение противоречивой судебной практики по вопросам распределения единого налогового платежа.

Заключение

Определение СКАД ВС РФ № 53-КАД25-8-К8 от 22 октября 2025 г. представляет собой важное уточнение механизма применения системы единого налогового платежа при взыскании налоговой задолженности. Суд чётко установил, что последовательность распределения платежей, определённая пунктом 8 статьи 45 НК РФ, является обязательной и не может быть проигнорирована судами. Это определение усиливает гарантии государства на получение налоговых доходов, одновременно защищая права налогоплательщиков путём обеспечения надлежащего применения закона. Определение служит важным ориентиром для судов всех инстанций при рассмотрении налоговых споров и способствует единообразному применению налогового законодательства в Российской Федерации.