ВС РФ: налоговый вычет при продаже доли земли распределяется только между продавцами

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата: Кассационное определение № 57-КАД25-6-К1 от 22 октября 2025 г.

Инстанция: Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (СКАД ВС РФ)

Состав суда: Председательствующий Александров В.Н., судьи Калинина Л.А. (судья-докладчик) и Абакумова И.Д.

Стороны: - Административный истец: Локтева Светлана Петровна (гражданин РФ) - Административные ответчики: Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области; Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному Федеральному округу; заместитель руководителя Управления ФНС по Белгородской области; заместитель начальника Межрегиональной инспекции ФНС по ЦФО

Категория спора: Глава 22 КАС РФ (оспаривание решений и действий органов публичной власти) — оспаривание решений налоговых органов о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и требование возложить обязанность предоставить имущественный налоговый вычет

Первоначальное дело: Административное дело № 2а-769/2024

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований

Локтева С.П. оспаривала два решения налоговых органов:

1. Решение Управления ФНС по Белгородской области от 5 марта 2024 г. — о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (непредставление налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2022 год) с доначислением НДФЛ в размере 76 186 руб. и наложением штрафов (2 857 руб. и 1 904,63 руб.)

2. Решение Межрегиональной инспекции ФНС по ЦФО от 15 мая 2024 г. — оставившее решение Управления в силе

Истица также требовала возложить на Управление ФНС обязанность предоставить ей имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб.

Фактические обстоятельства

• По договору купли-продажи от 10 февраля 2022 г. три сособственника земельного участка (кадастровый номер не указан в открытой части) реализовали три доли общей долевой собственности
• Доля Локтевой С.П.: 8670/85225 от земельного участка площадью 852 550 кв. м (земли сельскохозяйственного назначения)
• Доли других сособственников: 5780/85225 и 11560/85225
• Общий размер реализованных долей: 26010/85225
• Оставшиеся доли (59245/85225) не отчуждались
• Земельные доли находились в собственности Локтевой менее пяти лет (с 1 по 17 февраля 2022 г.)
• Земельные доли проданы без выдела в натуре по одному договору купли-продажи

Позиция истца в первой инстанции

Локтева С.П. полагала, что: - Полученный доход не превысил размер налогового вычета (1 000 000 руб.), установленного абзацем вторым подпункта 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ - У неё отсутствует обязанность по уплате НДФЛ и предоставлению декларации 3-НДФЛ - Налоговый вычет должен предоставляться на каждую реализованную долю в полном объеме (1 000 000 руб.), а не пропорционально размеру её доли в праве собственности на весь земельный участок - Налоговый орган неправомерно рассчитал вычет как 1 000 000 / 85 225 × 8 670 = 101 730,71 руб.

Решения нижестоящих судов

Алексеевский районный суд Белгородской области (28 августа 2024 г.): - В удовлетворении административного иска отказано

Белгородский областной суд, апелляционная коллегия (19 декабря 2024 г.): - Решение суда первой инстанции в части требований об оспаривании решения Межрегиональной инспекции от 15 мая 2024 г. отменено - Производство по делу в этой части прекращено - В остальной части решение оставлено без изменения

Первый кассационный суд общей юрисдикции (5 мая 2025 г.): - Все принятые по делу судебные акты оставлены без изменения

Обращение в ВС РФ

Локтева С.П. подала кассационную жалобу в Верховный Суд РФ с просьбой отменить обжалуемые судебные акты. По запросу судьи ВС РФ от 24 июля 2025 г. дело было истребовано в Верховный Суд.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор затрагивает фундаментальное противоречие между:

1. Публичным интересом — правильным исчислением налоговой базы и взысканием налогов в соответствии с законом, контролем за соблюдением налогоплательщиками обязанности по предоставлению налоговых деклараций

2. Правами налогоплательщика — правом на получение имущественного налогового вычета в полном размере, предусмотренном законом, и защитой от необоснованного доначисления налогов и штрафов

Ключевая материально-правовая проблема: Надлежащее толкование подпункта 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ о распределении имущественного налогового вычета при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности. Конкретно: должен ли налоговый вычет распределяться между всеми сособственниками земельного участка (включая тех, кто не отчуждал свои доли) пропорционально их долям в праве собственности на весь участок, или только между теми сособственниками, которые реализовали свои доли по одному договору, пропорционально их долям в проданном объекте?

Процессуальная проблема: Надлежащее применение норм КАС РФ о распределении бремени доказывания (ст. 62) и активной роли суда (ст. 14) при проверке законности решений налоговых органов. Суды первой и второй инстанций не провели самостоятельного анализа правильности расчета налогового вычета, ограничившись проверкой позиций сторон.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Подлежит ли налоговый вычет в размере 1 000 000 руб., предусмотренный подпункта 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ, распределению между всеми сособственниками земельного участка пропорционально их долям в праве собственности на весь участок, или только между теми сособственниками-продавцами, которые реализовали свои доли по одному договору купли-продажи, пропорционально их долям в проданном объекте?

2. Является ли расчет налогового вычета, произведённый налоговым органом пропорционально доле налогоплательщика в праве собственности на весь земельный участок (а не в проданном объекте), правомерным при реализации части земельного участка (части долей)?

3. Повлекло ли ошибочное определение размера налогового вычета необоснованное увеличение начисленного НДФЛ и наложение штрафов?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ признал, что налоговый орган ошибочно определил размер имущественного налогового вычета, распределив его между всеми сособственниками земельного участка (включая тех, кто не отчуждал свои доли) пропорционально их долям в праве собственности на весь участок. Правильный подход состоит в распределении вычета только между теми сособственниками-продавцами, которые реализовали свои доли по одному договору, пропорционально их долям в проданном объекте недвижимого имущества. Это ошибочное применение налогового законодательства повлекло необоснованное увеличение налоговой базы и, как следствие, доначисление НДФЛ и наложение штрафов.

B. Развёрнутое обоснование

1. Материально-правовые нормы налогового законодательства

Статья 210 НК РФ (определение налоговой базы): Суд указал, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218–221 НК РФ. Это означает, что налоговые вычеты — это законный способ снижения налоговой базы и, следовательно, размера налога.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ (имущественный налоговый вычет): Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных от продажи земельных участков или долей в них, находившихся в собственности менее минимального предельного срока, не превышающем в целом 1 000 000 руб.

Суд подчеркнул, что вычет предоставляется на объект сделки, то есть на имущество, которое было реализовано по договору купли-продажи.

Подпункт 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ (распределение вычета при долевой собственности): При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами пропорционально их доле.

Суд дал критическое толкование этой нормы: - Если каждый из сособственников продал находившуюся в его собственности долю по отдельному договору купли-продажи, то он вправе получить вычет в размере 1 000 000 руб. - Если земельный участок, находившийся в общей долевой собственности, был продан как единый объект по одному договору купли-продажи, вычет в размере 1 000 000 руб. распределяется между совладельцами пропорционально их долям.

Критическое уточнение СКАД: Суд установил, что в данном случае объектом права собственности, реализованным по договору, явились три доли, суммировано составляющие 26010/85225, которые образуют не весь земельный участок, а лишь его часть. Следовательно, вычет должен распределяться не между всеми сособственниками участка, а только между тремя сособственниками-продавцами, реализовавшими свои доли, пропорционально их долям в проданном объекте (предмете договора), а не в праве собственности на весь участок.

Пункт 2 статьи 214.10 НК РФ (применение кадастровой стоимости): При определении дохода от продажи недвижимого имущества, если доход меньше кадастровой стоимости, умноженной на коэффициент 0,7, применяется последняя величина. Суд не оспорил применение этого правила налоговым органом.

2. Процессуальные нормы КАС РФ

Статья 328 КАС РФ (основания для отмены судебных актов в кассационном порядке): Основаниями для отмены являются существенные нарушения норм материального или процессуального права, которые повлияли на исход дела. Суд констатировал, что нижестоящие суды допустили существенное нарушение норм материального права (неправильное толкование подпункта 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ).

Статья 14 КАС РФ (активная роль суда): Хотя в определении прямо не цитируется, суд фактически применил принцип активной роли, проведя самостоятельный анализ правильности расчета налогового вычета. Суд не ограничился позициями сторон, а провел собственное исследование материалов дела и пришел к выводу, что налоговый орган ошибся в расчетах.

Статья 62 КАС РФ (распределение бремени доказывания): В публично-правовых спорах, особенно в налоговых делах, на органы публичной власти возлагается бремя доказывания законности своих решений. Суд установил, что налоговый орган не обосновал правильность своего расчета вычета и не учел, что вычет должен распределяться только между продавцами, а не между всеми сособственниками.

3. Логика толкования норм материального права

Принцип соответствия вычета объекту сделки: Суд исходил из того, что налоговый вычет предоставляется на объект сделки. Если объектом сделки являются три доли (часть земельного участка), а не весь участок, то вычет должен распределяться только между теми, кто эти доли продал.

Принцип справедливости и недискриминации: Расчет налогового вычета пропорционально доле в праве собственности на весь участок приводит к тому, что вычет распределяется и между теми сособственниками, которые свои доли не отчуждали. Это несправедливо, так как они не получили доход от продажи и не должны получать налоговый вычет.

Математическая ошибка налогового органа: Суд установил, что налоговый орган применил формулу: 1 000 000 / 85 225 × 8 670 = 101 730,71 руб. Это означает, что вычет был занижен в несколько раз. Правильный расчет должен был быть: 1 000 000 × (8 670 / 26 010) = 333 333,33 руб. (пропорционально доле Локтевой в проданном объекте).

4. Связь с конституционными принципами

Хотя в определении не цитируются решения Конституционного Суда РФ, суд применил конституционные принципы: - Принцип законности: Налоговый орган должен применять налоговое законодательство в соответствии с его буквальным смыслом - Принцип справедливости: Налоговые вычеты — это законные способы защиты прав налогоплательщиков - Принцип защиты прав: Суд обязан защищать права граждан от необоснованного доначисления налогов

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

Ошибка в толковании материального права

Суды первой и второй инстанций не провели самостоятельного анализа правильности расчета налогового вычета налоговым органом. Они ограничились проверкой соответствия решения налогового органа буквальному тексту закона, но не учли, что:

1. Подпункт 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ требует распределения вычета между совладельцами реализованного имущества, а не между всеми сособственниками участка
2. Объектом сделки являлись три доли (часть участка), а не весь участок
3. Вычет должен был распределяться только между тремя продавцами, а не между всеми сособственниками

Нарушение активной роли суда (ст. 14 КАС РФ)

Суды не провели активного исследования материалов дела. Они не: - Проверили правильность расчета налогового вычета - Проанализировали условия договора купли-продажи - Определили, является ли объектом сделки весь участок или только часть его

Нарушение распределения бремени доказывания (ст. 62 КАС РФ)

В налоговых спорах на налоговый орган возлагается бремя доказывания законности своих решений. Суды не потребовали от налогового органа обоснования правильности расчета вычета и не проверили, соответствует ли этот расчет требованиям закона.

Неправильное применение норм процессуального права

Апелляционный суд отменил решение в части требований об оспаривании решения Межрегиональной инспекции и прекратил производство. Это было ошибочным решением, так как оно не позволило истице получить полную защиту своих прав.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Решение СКАД ВС РФ:

1. Отменены: - Решение Алексеевского районного суда Белгородской области от 28 августа 2024 г. - Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Белгородского областного суда от 19 декабря 2024 г. - Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции от 5 мая 2025 г.

2. Направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции (Алексеевский районный суд Белгородской области)

Правовые последствия: - Налоговый орган должен пересчитать размер имущественного налогового вычета, распределив его только между тремя сособственниками-продавцами пропорционально их долям в проданном объекте - На основе правильного расчета вычета должна быть пересчитана налоговая база и размер НДФЛ - Штрафы должны быть отменены или пересчитаны в зависимости от результатов пересчета налога

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Усиление гарантий налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами

Определение СКАД устанавливает, что налоговые органы не вправе произвольно толковать нормы о налоговых вычетах в ущерб налогоплательщикам. Суды должны проводить активный контроль над правильностью расчетов налоговых органов, особенно когда речь идет о распределении налоговых вычетов между несколькими лицами.

Практическое значение: Граждане и организации, реализующие имущество в составе долевой собственности, могут ссылаться на это определение при оспаривании решений налоговых органов о неправильном расчете налоговых вычетов.

2. Стандарт мотивированности решений налоговых органов

Определение требует, чтобы налоговые органы обосновывали свои расчеты налоговых вычетов, особенно в сложных случаях, когда имущество находится в долевой собственности и реализуется несколькими лицами по одному договору.

Практическое значение: Налоговые органы должны четко указывать в своих решениях, на основе каких норм закона произведен расчет вычета и почему вычет распределен именно таким образом.

3. Толкование подпункта 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ

Определение дает авторитетное толкование нормы о распределении налогового вычета при реализации имущества в долевой собственности. Ключевой момент: вычет распределяется между совладельцами реализованного имущества, а не между всеми сособственниками участка.

Практическое значение: - При реализации части земельного участка (части долей) налоговый вычет распределяется только между продавцами этой части - При реализации всего участка вычет распределяется между всеми сособственниками - Размер вычета для каждого продавца зависит от его доли в проданном объекте, а не в праве собственности на весь участок

4. Применение принципа активной роли суда в налоговых спорах

Определение демонстрирует, что суды должны активно проверять правильность расчетов налоговых органов, не ограничиваясь позициями сторон. Это особенно важно в налоговых спорах, где налоговый орган имеет преимущество в информации и ресурсах.

Практическое значение: Суды должны самостоятельно анализировать материалы дела, проверять расчеты, требовать от налоговых органов обоснования своих позиций.

5. Связь с конституционными гарантиями

Определение связано с конституционными принципами: - Право на судебную защиту (ст. 46 Конституции РФ): Граждане имеют право на справедливое судебное разбирательство при оспаривании решений налоговых органов - Принцип законности (ст. 15 Конституции РФ): Налоговые органы должны применять законодательство в соответствии с его смыслом - Право собственности (ст. 35 Конституции РФ): Налоговые вычеты — это способ защиты прав собственников при реализации имущества

6. Применение в смежных категориях публично-правовых споров

Позиция СКАД может быть применена в следующих категориях дел:

Споры о распределении налоговых вычетов при реализации: - Жилых помещений в долевой собственности - Дач и садовых домиков в долевой собственности - Иного имущества, находящегося в общей долевой или совместной собственности

Споры о правильности расчета налоговой базы: - При применении кадастровой стоимости имущества - При определении доходов от реализации имущества - При распределении доходов между несколькими налогоплательщиками

Споры о законности решений налоговых органов: - О привлечении к ответственности за налоговые правонарушения - О доначислении налогов - О наложении штрафов

7. Значение для развития налогового права

Определение СКАД вносит важный вклад в развитие налогового права, уточняя толкование норм о налоговых вычетах. Оно демонстрирует, что суды готовы защищать права налогоплательщиков от необоснованных действий налоговых органов, даже если эти действия формально соответствуют буквальному тексту закона.

Доктринальное значение: Определение подтверждает принцип, что налоговое законодательство должно толковаться в пользу налогоплательщика при наличии неясности или двусмысленности (принцип in dubio pro contribuente).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение СКАД ВС РФ по делу Локтевой С.П. является важным прецедентом в области налогового права. Оно устанавливает, что при реализации части имущества, находящегося в долевой собственности, налоговый вычет должен распределяться только между теми сособственниками, которые реализовали свои доли, пропорционально их долям в проданном объекте, а не в праве собственности на весь имущество. Это толкование защищает права налогоплательщиков от необоснованного увеличения налоговой базы и доначисления налогов. Определение также подчеркивает важность активной роли суда при проверке законности решений налоговых органов и необходимость надлежащего распределения бремени доказывания в налоговых спорах.