ВС РФ: срок владения жильем от Фонда дольщиков считается с даты оплаты по исходному договору

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата определения: № 32-КАД24-13-К1, 29 января 2025 г.

Инстанция: Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (СКАД ВС РФ)

Состав суда: - Председательствующий: Александров В.Н. - Судьи: Калинина Л.А. (судья-докладчик), Николаева О.В.

Стороны: - Административный истец: Галишников Сергей Александрович (физическое лицо, налогоплательщик) - Административные ответчики: - Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (УФНС России по Саратовской области) - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 8 по Саратовской области (Межрайонная ИФНС России № 8) - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 20 по Саратовской области (Межрайонная ИФНС России № 20)

Категория спора: Глава 22 КАС РФ (оспаривание решений и действий органов публичной власти) — оспаривание решений налоговых органов о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения и доначисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ)

Номер административного дела: № 2а-5665/2023

Судебная история: - Решение Кировского районного суда г. Саратова: 5 декабря 2023 г. (отказ в удовлетворении иска) - Апелляционное определение Саратовского областного суда: 21 марта 2024 г. (оставлено без изменения) - Кассационное определение Первого кассационного суда общей юрисдикции: 16 июля 2024 г. (оставлено без изменения) - Кассационная жалоба в ВС РФ: подана Галишниковым С.А.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований

Галишников С.А. обратился в суд с административным исковым заявлением о признании незаконными и отмене следующих актов налоговых органов: 1. Акт налоговой проверки от 1 ноября 2022 г. № 6835 2. Решение от 10 мая 2023 г. № 2006 (о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения) 3. Требование от 23 июля 2023 г. № 18700 (об уплате задолженности) 4. Решение от 27 октября 2023 г. (по апелляционной жалобе)

Истец также просил возложить на уполномоченное лицо обязанность внести в программу сведения, исключающие из личного кабинета налогоплательщика и иных информационных систем сведения о наличии задолженности по налогам и штрафам.

Фактические обстоятельства

Предыстория: - 29 апреля 2013 г. Галишников С.А. заключил договор с жилищно-строительным кооперативом «Стройинтерсервис» на внесение паевого взноса в размере 1 250 000 руб. за двухкомнатную квартиру в строящемся доме - В день подписания договора паевой взнос был внесен в полном объеме (квитанция к приходно-кассовому ордеру № 87) - Многоквартирный дом не был построен, застройщик признан банкротом - 20 ноября 2018 г. Галишников С.А. включен в реестр пострадавших граждан (Распоряжение министерства строительства и ЖКХ Саратовской области № 527)

Получение жилого помещения в качестве меры поддержки: - 15 апреля 2021 г. между Галишниковым С.А. и Фондом поддержки обманутых дольщиков Саратовской области заключены договор безвозмездной передачи (пожертвования) и соглашение - Галишников передал Фонду имущественное право требования на жилое помещение (возникшее из договора с ЖСК от 29 апреля 2013 г.) - Фонд передал Галишникову квартиру в качестве меры поддержки обманутых дольщиков - 26 апреля 2021 г. право собственности на квартиру зарегистрировано за Галишниковым С.А.

Реализация имущества и налоговые последствия: - 21 мая 2021 г. Галишников реализовал квартиру по договору купли-продажи - Налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2021 г. не представил - По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган установил неуплату НДФЛ

Решения налоговых органов: - 10 мая 2023 г. Межрайонной ИФНС России № 8 принято решение № 2006: - Штраф за непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ): 42 900 руб. - Штраф за неуплату НДФЛ (ст. 122 НК РФ): 28 600 руб. - Доначисление НДФЛ: 286 000 руб. (с учетом имущественного налогового вычета 1 000 000 руб.) - 23 июля 2023 г. направлено требование № 18700 об уплате задолженности - 27 октября 2023 г. УФНС России по Саратовской области принято решение по апелляционной жалобе (удовлетворена частично): - НДФЛ к уплате: 253 500 руб. - Штраф по ст. 119 НК РФ: 38 025 руб. - Штраф по ст. 122 НК РФ: 25 350 руб.

Позиции сторон в первой инстанции

Позиция истца: Галишников С.А. ссылался на норму абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ (введена Федеральным законом от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ), согласно которой при продаже жилого помещения, приобретенного по договору участия в жилищно-строительном кооперативе, минимальный предельный срок владения исчисляется с даты полной оплаты стоимости такого помещения в соответствии с договором.

Истец утверждал, что: - Он полностью оплатил паевой взнос 29 апреля 2013 г. - Квартира, полученная от Фонда, передана в качестве меры поддержки взамен предусмотренной договором 2013 г. - Срок владения квартирой должен исчисляться с 29 апреля 2013 г., что превышает минимальный предельный срок владения (3 года по п. 4 ст. 217 НК РФ) - Следовательно, доход от продажи квартиры освобождается от налогообложения

Позиция налоговых органов: Налоговые органы исходили из того, что срок владения реализованной квартирой подлежит исчислению с даты государственной регистрации права собственности (26 апреля 2021 г.), что составляет менее трех лет, и поэтому доход подлежит налогообложению.

Решения судов нижестоящих инстанций

Кировский районный суд г. Саратова (5 декабря 2023 г.): Отказал в удовлетворении административного иска. Суд исходил из того, что: - Положения абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ применяются к жилому помещению, непосредственно переданному налогоплательщику и указанному в соответствующем договоре участия в долевом строительстве - На объект недвижимого имущества, полученный взамен такого помещения, эти положения не распространяются - Срок владения исчисляется с даты регистрации права собственности (26 апреля 2021 г.)

Саратовский областной суд (21 марта 2024 г.): Апелляционное определение оставило решение первой инстанции без изменения.

Первый кассационный суд общей юрисдикции (16 июля 2024 г.): Кассационное определение оставило судебные акты без изменения.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Центральная правовая проблема дела заключается в толковании и применении норм Налогового кодекса РФ, регулирующих налогообложение доходов физических лиц от реализации недвижимого имущества, в контексте специальной программы поддержки граждан, пострадавших от действий недобросовестных застройщиков.

Конфликт между публичным интересом и правами налогоплательщика:

1. Публичный интерес: Налоговые органы стремились обеспечить полноту налоговых поступлений в бюджет, исходя из буквального толкования норм о минимальном сроке владения имуществом, рассчитываемом с момента регистрации права собственности.

2. Права налогоплательщика: Галишников С.А. претендовал на применение льготы по налогообложению доходов от реализации недвижимого имущества, основываясь на том, что он понес расходы на приобретение жилого помещения в 2013 г., а не в 2021 г., и что квартира, полученная от Фонда, является мерой поддержки в рамках исполнения его прав по договору 2013 г.

Толкование материальных норм публичного права:

Ключевой вопрос — надлежащее толкование абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ: - Распространяется ли норма об исчислении срока владения с даты полной оплаты стоимости жилого помещения только на случаи, когда налогоплательщик получает в собственность то же самое помещение, указанное в договоре участия в долевом строительстве или ЖСК? - Или эта норма применима также к случаям, когда налогоплательщик получает иное жилое помещение в качестве меры поддержки взамен предусмотренного договором, но в рамках реализации того же договорного отношения?

Процессуальные аспекты:

1. Активная роль суда (ст. 14 КАС РФ): Суды нижестоящих инстанций не провели надлежащего анализа правовой природы сделки между Галишниковым и Фондом в контексте исходного договора с ЖСК, не исследовали достаточно обстоятельства, свидетельствующие о том, что передача квартиры Фондом осуществлена в рамках реализации программы поддержки, а не как самостоятельная возмездная сделка.

2. Бремя доказывания (ст. 62 КАС РФ): В делах об оспаривании решений налоговых органов на налогоплательщика возлагается бремя доказывания оснований для применения налоговых льгот, однако налоговые органы обязаны надлежащим образом применять подлежащие применению нормы материального права.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Распространяется ли норма абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ об исчислении минимального предельного срока владения жилым помещением с даты полной оплаты его стоимости на случаи, когда налогоплательщик получает в собственность иное жилое помещение в качестве меры поддержки взамен помещения, предусмотренного договором участия в жилищно-строительном кооперативе, но в рамках реализации того же договорного отношения?

2. Является ли передача Фондом квартиры Галишникову С.А. в качестве меры поддержки обманутого дольщика самостоятельной возмездной сделкой или частью реализации исходного договора с ЖСК, заключенного в 2013 г.?

3. С какой даты подлежит исчислению минимальный предельный срок владения квартирой, полученной в качестве меры поддержки, — с даты полной оплаты паевого взноса по исходному договору (29 апреля 2013 г.) или с даты государственной регистрации права собственности на полученную квартиру (26 апреля 2021 г.)?

4. Допустили ли суды нижестоящих инстанций существенные нарушения норм материального права, не применив подлежащую применению норму абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ пришел к выводу, что суды нижестоящих инстанций допустили существенные нарушения норм материального права, неправильно применив норму абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ. Суды ошибочно ограничили применение этой нормы только случаями получения налогоплательщиком того же самого помещения, указанного в договоре участия в долевом строительстве или ЖСК, и не учли того, что передача Фондом квартиры Галишникову осуществлена в рамках реализации исходного договорного отношения 2013 г. как мера поддержки пострадавшего дольщика. Поскольку расходы на приобретение жилого помещения были понесены в 2013 г. при полной оплате паевого взноса, минимальный предельный срок владения реализованной квартирой подлежит исчислению с 29 апреля 2013 г., что превышает установленный законом срок, и доход от продажи освобождается от налогообложения.

B. Развёрнутое обоснование

1. Материально-правовые основания

1.1. Налогообложение доходов физических лиц от реализации недвижимого имущества

Согласно пункту 1 статьи 208 НК РФ, к доходам физических лиц от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подпункт 5).

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, порядок уплаты которого регламентируется главой 23 НК РФ.

1.2. Налоговая льгота по доходам от реализации недвижимого имущества

В соответствии с пунктом 17¹ статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217 НК РФ.

1.3. Условие применения льготы — минимальный предельный срок владения

Согласно пункту 2 статьи 217¹ НК РФ, если иное не установлено данной статьей, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.

Минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет, за исключением случаев, приведенных в пункте 3 статьи 217 НК РФ, когда минимальный предельный срок владения составляет три года (пункт 4 статьи 217¹ НК РФ).

1.4. Специальное правило для жилых помещений, приобретенных по договорам участия в долевом строительстве и ЖСК

Абзац четвертый пункта 2 статьи 217¹ НК РФ (введен Федеральным законом от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ) предусматривает специальное правило:

«В целях данной статьи в случае продажи жилого помещения или доли (долей) в нем, приобретенных налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством), по договору об участии в жилищно-строительном кооперативе, минимальный предельный срок владения таким жилым помещением или долей (долями) в нем исчисляется с даты полной оплаты стоимости такого жилого помещения или доли (долей) в нем в соответствии с соответствующим договором».

Верховный Суд РФ указал, что эта норма применима к случаю Галишникова С.А., поскольку:

• Галишников заключил договор с ЖСК «Стройинтерсервис» 29 апреля 2013 г.
• Он полностью оплатил паевой взнос в день подписания договора
• Хотя он не получил исполнения по договору (дом не был построен, застройщик признан банкротом), факт полной оплаты позволил ему участвовать в программе поддержки пострадавших дольщиков
• Квартира, полученная от Фонда, передана в качестве меры поддержки взамен предусмотренной договором, но в рамках реализации того же договорного отношения

1.5. Толкование нормы абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ

Верховный Суд РФ отвергнул узкое толкование нижестоящих судов, согласно которому эта норма применяется только к жилому помещению, непосредственно переданному налогоплательщику и указанному в соответствующем договоре участия в долевом строительстве, и не распространяется на объект недвижимого имущества, полученный взамен такого помещения.

Вместо этого Верховный Суд РФ применил телеологическое толкование, исходя из целей и смысла нормы:

• Норма абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ направлена на защиту прав налогоплательщиков, которые понесли расходы на приобретение жилого помещения по договорам участия в долевом строительстве или ЖСК
• Момент возникновения расходов (дата полной оплаты) является решающим для определения срока владения, а не момент получения права собственности
• Если налогоплательщик получает иное жилое помещение в качестве меры поддержки взамен предусмотренного договором, но в рамках реализации того же договорного отношения, то срок владения должен исчисляться с момента полной оплаты по исходному договору

1.6. Правовая природа сделки между Галишниковым и Фондом

Верховный Суд РФ установил, что:

• Передача Фондом квартиры Галишникову осуществлена в рамках реализации программы поддержки обманутых дольщиков
• Самостоятельная возмездная сделка по поводу приобретения реализованной квартиры с Фондом не заключалась
• Реальная возможность приобрести в собственность жилое помещение, указанное в договоре от 29 апреля 2013 г., у Галишникова отсутствовала
• Расходы, связанные с приобретением в собственность жилого помещения, Галишников понес не в 2021 г. при заключении договора с Фондом, а при внесении оплаты Кооперативу во исполнение договора, заключенного 29 апреля 2013 г.

2. Процессуальные основания

2.1. Активная роль суда (ст. 14 КАС РФ)

Статья 14 КАС РФ устанавливает, что суд при рассмотрении административного дела обязан: - Выяснить все обстоятельства дела - Разрешить дело в соответствии с законом - Защитить нарушенные права, свободы и законные интересы

Верховный Суд РФ указал, что суды нижестоящих инстанций не провели надлежащего анализа правовой природы сделки между Галишниковым и Фондом в контексте исходного договора с ЖСК. Суды не исследовали достаточно обстоятельства, свидетельствующие о том, что: - Передача квартиры Фондом осуществлена в рамках реализации программы поддержки - Это не была самостоятельная возмездная сделка - Галишников не имел реальной возможности получить помещение, указанное в договоре 2013 г.

2.2. Применение подлежащей применению нормы материального права

Суды нижестоящих инстанций не применили подлежащую применению норму абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ. Это является существенным нарушением норм материального права, поскольку эта норма прямо регулирует исчисление минимального предельного срока владения жилым помещением, приобретенным по договору участия в ЖСК.

2.3. Бремя доказывания (ст. 62 КАС РФ)

Хотя в делах об оспаривании решений налоговых органов на налогоплательщика возлагается бремя доказывания оснований для применения налоговых льгот, в данном случае Галишников С.А. надлежащим образом доказал: - Заключение договора с ЖСК 29 апреля 2013 г. - Полную оплату паевого взноса в день подписания договора (квитанция к приходно-кассовому ордеру № 87) - Включение в реестр пострадавших граждан (Распоряжение от 20 ноября 2018 г.) - Получение квартиры от Фонда в качестве меры поддержки (договор от 15 апреля 2021 г.) - Регистрацию права собственности (26 апреля 2021 г.) - Реализацию квартиры (21 мая 2021 г.)

Налоговые органы обязаны были надлежащим образом применить подлежащую применению норму абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ на основе установленных фактических обстоятельств.

3. Принципы публичного права

3.1. Принцип законности

Налоговые органы обязаны действовать в соответствии с законом. Неправильное применение норм НК РФ нарушает принцип законности и влечет незаконность принятых решений.

3.2. Принцип защиты законных ожиданий

Галишников С.А. имел законные ожидания на применение налоговой льготы, предусмотренной абзацем четвертым пункта 2 статьи 217¹ НК РФ, поскольку: - Он полностью оплатил паевой взнос в 2013 г. - Он был включен в реестр пострадавших граждан - Он получил квартиру в качестве меры поддержки в рамках государственной программы

3.3. Презумпция добросовестности налогоплательщика

Налогоплательщик предполагается добросовестным, пока не доказано иное. Галишников С.А. действовал добросовестно, не представив налоговую декларацию, поскольку полагал, что доход от продажи квартиры освобождается от налогообложения на основании абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ.

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

1. Неверное толкование материального закона

Ошибка первой инстанции (Кировский районный суд):

Суд исходил из узкого толкования абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ, согласно которому эта норма применяется только к жилому помещению, непосредственно переданному налогоплательщику и указанному в соответствующем договоре участия в долевом строительстве или ЖСК, и не распространяется на объект недвижимого имущества, полученный взамен такого помещения.

Верховный Суд РФ указал, что такое толкование неправильно, поскольку: - Оно не учитывает цель и смысл нормы — защиту прав налогоплательщиков, понесших расходы на приобретение жилого помещения - Оно игнорирует правовую природу сделки между Галишниковым и Фондом как меры поддержки в рамках исходного договорного отношения - Оно не принимает во внимание, что налогоплательщик не получил исполнения по исходному договору по не зависящим от него обстоятельствам

Ошибка апелляционной инстанции (Саратовский областной суд):

Апелляционный суд не провел самостоятельного анализа и просто оставил решение первой инстанции без изменения, воспроизведя ту же ошибку в толковании норм материального права.

Ошибка кассационной инстанции (Первый кассационный суд общей юрисдикции):

Кассационный суд также не исправил ошибку в толковании материального закона и оставил судебные акты без изменения.

2. Неправильное применение подлежащей применению нормы материального права

Суды нижестоящих инстанций не применили норму абзаца четвертого пункта 2 статьи 217¹ НК РФ, хотя она прямо регулировала возникшие правоотношения. Это является существенным нарушением норм материального права, поскольку:

• Норма была введена Федеральным законом от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ специально для защиты прав налогоплательщиков, при