ВС: разъяснение ФНС о едином налоговом счёте не нарушает права налогоплательщика

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата: Дело № АКПИ26-138, решение от 23 апреля 2026 г.

Инстанция: Верховный Суд Российской Федерации (первая инстанция по административному делу об оспаривании нормативного акта)

Состав суда: Судья Верховного Суда РФ В.С. Кириллов (докладчик); секретарь Н.Г. Вознесенская; участие прокурора И.В. Русакова (Генеральная прокуратура РФ)

Стороны: - Административный истец: Акционерное общество «ПИНО» (коммерческая организация, налогоплательщик) - Административные ответчики: - Федеральная налоговая служба (ФНС России) — федеральный орган исполнительной власти - Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) — федеральный орган исполнительной власти - Министерство юстиции Российской Федерации (Минюст России) — федеральный орган исполнительной власти

Категория спора: Глава 21 КАС РФ (оспаривание нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства с нормативными свойствами)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований

АО «ПИНО» оспаривает письмо ФНС России от 5 июля 2023 г. № КЧ-4-8/8543@ «О порядке исполнения определений судов о принятии обеспечительных мер» (далее — Письмо). Истец просит признать Письмо частично недействующим в той части, в которой оно предусматривает применение подпункта 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ только к непогашенной задолженности.

Суть спора: Письмо содержит разъяснение о том, что при вынесении судом определения о приостановлении действия решения налогового органа из совокупной обязанности налогоплательщика исключается только та задолженность, которая не была погашена на дату вынесения определения суда об обеспечительных мерах. АО «ПИНО» утверждает, что Письмо вводит дополнительное условие (наличие непогашенной задолженности), прямо не предусмотренное законом, и тем самым нарушает его права как добросовестного налогоплательщика.

Конкретная ситуация истца

На основании Письма территориальный орган ФНС России отказал АО «ПИНО» в уменьшении совокупного сальдо на едином счёте налогоплательщика несмотря на определение арбитражного суда от 5 февраля 2026 г. о приостановлении действия решения инспекции ФНС России по г. Новороссийску от 30 мая 2025 г. № 5с2 о привлечении к налоговой ответственности. Налоговая задолженность, доначисленная оспариваемым решением, была частично погашена за счёт средств, направляемых Обществом на уплату текущих налогов в соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ, при этом обязанность по уплате текущих налогов с более поздним моментом возникновения осталась неисполненной.

Позиции сторон в первой инстанции

Позиция АО «ПИНО»: - Письмо обладает нормативными свойствами, устанавливает общеобязательные правила для неопределённого круга лиц - Письмо не соответствует действительному смыслу подпункта 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ - Письмо вводит дополнительное условие (непогашенность задолженности), не предусмотренное законом - Письмо нарушает имущественные интересы налогоплательщика, фактически запрещая исполнить определение суда об обеспечительных мерах

Позиция ФНС России и Минфина России: - Письмо издано в пределах предоставленных полномочий - Письмо не является нормативным актом, устанавливающим обязательные правила поведения - Разъяснения в Письме адекватны толкованию действующего законодательства и не изменяют правовое регулирование - Письмо не нарушает прав и законных интересов истца

Позиция Минюста России: - Письмо не является нормативным правовым актом, требующим государственной регистрации и официального опубликования - Письмо носит рекомендательный характер - Письмо не может нарушать права и законные интересы истца

Решение Верховного Суда РФ

Решение: В удовлетворении административного иска отказано.

Суд признал, что: 1. Письмо является документом информационно-разъяснительного характера 2. Разъяснения в Письме соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений 3. Письмо не устанавливает не предусмотренные законом общеобязательные правила 4. Письмо не нарушает права и законные интересы налогоплательщика

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Конфликт интересов

Спор отражает фундаментальный конфликт между:

1. Публичным интересом — полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ (конституционное требование статьи 57 Конституции РФ), необходимостью налоговых органов контролировать исполнение налоговых обязанностей и взыскивать задолженность

2. Частным интересом налогоплательщика — защитой от принудительного исполнения оспариваемого решения налогового органа при наличии судебных обеспечительных мер, справедливым распределением платежей между различными налоговыми обязанностями

Толкование материального налогового права

Центральный вопрос — толкование подпункта 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ, который предусматривает, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, указанных в оспариваемом акте налогового органа, если судом были приняты обеспечительные меры о приостановлении действия такого акта — до дня вступления в законную силу судебного акта об отмене обеспечительных мер.

Ключевой вопрос толкования: Означает ли исключение из совокупной обязанности: - (позиция истца) исключение всей задолженности, указанной в решении, независимо от того, была ли она погашена до вынесения определения об обеспечительных мерах? - (позиция ФНС и суда) исключение только непогашенной на дату вынесения определения об обеспечительных мерах задолженности?

Процессуальные особенности

Дело затрагивает специальные процессуальные правила КАС РФ:

1. Статья 217.1 КАС РФ — критерии признания акта, содержащего разъяснения законодательства, нормативным актом, подлежащим оспариванию
2. Активная роль суда (статья 14 КАС РФ) — суд обязан проверить, обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами
3. Бремя доказывания (статья 62 КАС РФ) — в делах об оспаривании актов органов власти на административного истца возлагается бремя доказывания нарушения его прав
4. Специальные правила оценки доказательств (статья 84 КАС РФ) — суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании доказательств

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Обладает ли Письмо ФНС России от 5 июля 2023 г. № КЧ-4-8/8543@ нормативными свойствами, позволяющими его оспаривать в порядке главы 21 КАС РФ?

2. Соответствует ли содержание Письма действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений подпункта 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ и пункта 2 части 2 статьи 4 Федерального закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ?

3. Устанавливает ли Письмо не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределённый круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение?

4. Нарушает ли Письмо права и законные интересы налогоплательщика при применении обеспечительных мер в налоговых спорах?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ занял позицию, что Письмо ФНС России является документом информационно-разъяснительного характера, не обладающим нормативными свойствами, и его содержание адекватно отражает действительный смысл разъясняемых нормативных положений налогового законодательства. Разъяснения в Письме о том, что при приостановлении действия решения налогового органа из совокупной обязанности исключается только непогашенная на дату вынесения определения об обеспечительных мерах задолженность, соответствуют системной взаимосвязи норм НК РФ, регулирующих единый налоговый счёт, единый налоговый платёж и порядок определения принадлежности денежных средств. Письмо не устанавливает дополнительных условий, не предусмотренных законом, и не нарушает прав налогоплательщика.

B. Развёрнутое обоснование

1. Компетенция ФНС России на издание Письма

Суд установил, что ФНС России издала Письмо в пределах своей компетенции и предоставленных полномочий:

• Статьи 1 и 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» и пункт 1 статьи 30 НК РФ определяют налоговые органы как единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах

• Пункт 1 Положения о ФНС России (постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506) наделяет ФНС России функциями по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства

• Подпункт 6.4 пункта 6 Положения о ФНС России предоставляет ФНС России право осуществлять контроль за деятельностью своих территориальных органов, в том числе путём направления писем, рассматривающих отдельные вопросы организации работы

• Пункты 10.3 и 12.5 Типового регламента взаимодействия федеральных органов исполнительной власти (постановление Правительства РФ от 19 января 2005 г. № 30) предусматривают взаимодействие федеральных органов в форме писем

2. Правовая природа Письма: не нормативный акт, а разъяснение

Суд пришёл к выводу, что Письмо не обладает нормативными свойствами:

• Статья 217.1 КАС РФ устанавливает критерии для признания акта, содержащего разъяснения законодательства, нормативным актом, подлежащим оспариванию: акт должен устанавливать не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределённый круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение

• Письмо не соответствует этим критериям, поскольку оно не изменяет и не дополняет законодательство о налогах и сборах, а воспроизводит конкретные нормы НК РФ с адекватной интерпретацией

• Факт упоминания Письма в решениях налоговых органов и арбитражных судов сам по себе не означает, что Письмо приобрело нормативные свойства; налоговые органы и суды применяли непосредственно нормы НК РФ и федеральных законов

• Издание Письма не требовало соблюдения процедур, предусмотренных Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 и Правилами подготовки нормативных правовых актов (постановление Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009)

3. Толкование подпункта 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ и системная взаимосвязь норм

Суд провёл детальный анализ системной взаимосвязи норм НК РФ, введённых Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ:

Единый налоговый счёт и единый налоговый платёж:

• Пункт 2 статьи 11 НК РФ определяет единый налоговый счёт как форму учёта налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа

• Пункт 3 статьи 11 НК РФ определяет сальдо единого налогового счёта как разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности

Формирование совокупной обязанности:

• Пункт 5 статьи 113 НК РФ определяет порядок формирования совокупной обязанности в зависимости от основания её возникновения; в частности, обязанность, сформированная на основе решения налогового органа, учитывается на едином налоговом счёте со дня вступления в силу такого решения (подпункт 9 пункта 5 статьи 113 НК РФ)

Исполнение налоговой обязанности:

• Пункт 1 статьи 45 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в установленный срок

• Подпункт 1 пункта 7 статьи 45 НК РФ предусматривает, что обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) со дня перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтённой на едином налоговом счёте совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм в соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ

Определение принадлежности денежных средств:

• Пункт 8 статьи 45 НК РФ устанавливает очерёдность определения принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа: недоимка по НДФЛ (с наиболее раннего момента); НДФЛ (с момента возникновения обязанности); недоимка по иным налогам (с наиболее раннего момента); иные налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы (с момента возникновения); пени; проценты; штрафы

Суд подчеркнул, что налогоплательщик не вправе самостоятельно определять последовательность исполнения обязанности путём указания назначения платежа, поскольку это отнесено к исключительной компетенции налогового органа в соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ. Определение принадлежности сумм осуществляется автоматически в соответствии с установленной очерёдностью, а не в соответствии с назначением платежа, указанным в платёжном поручении.

Исключение из совокупной обязанности при обеспечительных мерах:

• Подпункт 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ предусматривает, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, указанных в оспариваемом акте налогового органа, если судом были приняты обеспечительные меры о приостановлении действия такого акта — до дня вступления в законную силу судебного акта об отмене обеспечительных мер либо до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, повлёкших прекращение приостановления

• Пункт 2 части 2 статьи 4 Федерального закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ содержит аналогичную норму: во входящее сальдо единого налогового счёта, формируемое 1 января 2023 г., не подлежат включению неисполненные обязанности, указанные в решении налоговых органов, исполнение которых приостановлено по состоянию на 31 декабря 2022 г. полностью или в части в результате принятия судом обеспечительных мер

4. Смысловое содержание разъяснений в Письме

Суд установил, что разъяснения в Письме о том, что исключение из совокупной обязанности касается только непогашенной на дату вынесения определения об обеспечительных мерах задолженности, соответствуют действительному смыслу разъясняемых норм:

• Налоговая обязанность, возникшая на основании решения налогового органа, отражается в совокупной обязанности на едином налоговом счёте со дня вступления в силу решения

• Начиная с этой даты налоговый орган вправе совершать действия, направленные на исполнение данного решения, в частности путём определения принадлежности перечисляемых налогоплательщиком денежных средств в счёт уплаты такой задолженности в порядке пункта 8 статьи 45 НК РФ

• После вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер налоговая обязанность, сформированная на основании данного решения, исключается из совокупной обязанности и не подлежит отражению на едином налоговом счёте вплоть до отмены обеспечительных мер

• Исключение налога, пеней, штрафов из состава совокупной обязанности направлено на недопустимость принудительного исполнения такого решения, взыскания начисленных сумм в течение срока действия судебных обеспечительных мер

• Налог, уплаченный (взысканный) во исполнение действующего решения до момента приостановления его действия судом, не признаётся излишне уплаченным и не подлежит возврату налогоплательщику только на основании факта принятия судом обеспечительных мер

5. Правовая природа обеспечительных мер в налоговых спорах

Суд дал развёрнутое толкование целей и пределов обеспечительных мер:

• Часть 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривает право арбитражного суда по ходатайству заявителя приостановить действие оспариваемого ненормативного правового акта, решения государственного органа

• Части 1 и 2 статьи 90 Арбитражного процессуального кодекса РФ определяют обеспечительные меры как срочные, временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя, целью которых является недопущение затруднения или невозможности исполнения судебного акта, а также предотвращение причинения значительного ущерба заявителю

• Пункт 14 Постановления Пленума ВС РФ от 1 июня 2023 г. № 15 «О некоторых вопросах принятия судами мер по обеспечению иска, обеспечительных мер и мер предварительной защиты» устанавливает, что при оценке доводов заявителя о принятии обеспечительных мер принимаются во внимание разумность и обоснованность требований, связь испрашиваемой меры с предметом заявленного требования, вероятность причинения значительного ущерба, обеспечение баланса интересов сторон, предотвращение нарушения публичных интересов

• Абзац второй пункта 29 Постановления Пленума № 15 предусматривает, что приостановление действия ненормативного правового акта, решения не влечёт их недействительности; под приостановлением понимается запрет совершения действий, предусмотренных данным актом, решением

Ключевой вывод суда: Введение обеспечительных мер имеет целью предотвращение наступления ущерба в будущем, а не устранение уже наступивших последствий исполнения оспариваемого акта. Принятие судом обеспечительных мер предполагает прекращение дальнейших действий налогового органа по взысканию задолженности (сохранение status quo), а не улучшение имущественного положения налогоплательщика путём возврата правомерно взысканных средств.

6. Конституционный принцип налогообложения

Суд опирался на статью 57 Конституции РФ, которая устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Из этого конституционного предписания следует, что вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно — правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов.

7. Процессуальные основания отказа в удовлетворении иска

Статья 217.1 КАС РФ устанавливает, что по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании акта, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами, суд принимает решение об удовлетворении требований полностью или в части, если оспариваемый акт полностью или в части: - не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, или - устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределённый круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение

Суд установил, что ни одно из этих оснований не имеется в настоящем деле.

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

В данном деле суд первой инстанции (Верховный Суд РФ) рассматривал дело впервые, поэтому оценка ошибок нижестоящих судов не применима. Однако суд дал оценку ошибочного толкования норм, допущенного административным истцом:

Ошибка 1: Неверное толкование подпункта 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ

Ошибка истца: АО «ПИНО» полагает, что подпункт 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ предусматривает исключение из совокупной обязанности всей задолженности, указанной в решении налогового органа, независимо от того, была ли она погашена до вынесения определения об обеспечительных мерах.

Правильное толкование суда: Подпункт 3 пункта 7 статьи 113 НК РФ в системной взаимосвязи с пунктом 8 статьи 45 НК РФ предусматривает исключение из совокупной обязанности только непогашенной на дату вынесения определения об обеспечительных мерах задолженности. Это объясняется тем, что:

• Налоговая обязанность, возникшая на основании решения налогового органа, отражается в совокупной обязанности со дня вступления в силу решения
• Налогоплательщик, перечисляя денежные средства, не вправе самостоятельно определять последовательность исполнения обязанности; это отнесено к исключительной компетенции налогового органа
• Определение принадлежности денежных средств осуществляется автоматически в соответствии с очерёдностью, установленной пунктом 8 статьи 45 НК РФ
• Если часть задолженности была погашена до вынесения определения об обеспечительных мерах, то эта часть уже исполнена и не может быть исключена из совокупной обязанности

Ошибка 2: Неверное понимание природы обеспечительных мер

Ошибка истца: АО «ПИНО» полагает, что обеспечительные меры должны улучшить имущественное положение налогоплательщика путём возврата правомерно взысканных средств.

Правильное толкование суда: Обеспечительные меры имеют целью предотвращение наступления ущерба в будущем, а не устранение уже наступивших последствий исполнения оспариваемого акта. Принятие судом обеспечительных мер предполагает прекращение дальнейших действий налогового органа по взысканию задолженности (сохранение status quo), а не возврат правомерно взысканных средств. Налог, уплаченный (взысканный) во исполнение действующего решения до момента приостановления его действия судом, не признаётся излишне уплаченным и не подлежит возврату налогоплательщику только на основании факта принятия судом обеспечительных мер.

Ошибка 3: Неверное толкование роли налогоплательщика в определении принадлежности платежей

Ошибка истца: АО «ПИНО» полагает, что налогоплательщик может самостоятельно определять последовательность исполнения налоговой обязанности путём указания назначения платежа в платёжном поручении.

Правильное толкование суда: Налогоплательщик не вправе самостоятельно определять последовательность исполнения обязанности путём указания назначения платежа. Это отнесено к исключительной компетенции налогового органа в соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ. Определение принадлежности сумм денежных средств на едином налоговом счёте осуществляется не в соответствии с назначением платежа, указанным в платёжном поручении, а автоматически в соответствии с очерёдностью, установленной пунктом 8 статьи 45 НК РФ. Указанная процедура носит динамический характер и основана на обновлении и актуальности информации о состоянии сальдо единого налогового счёта.

Ошибка 4: Неверная квалификация Письма как нормативного акта

Ошибка истца: АО «ПИНО» полагает, что Письмо обладает нормативными свойствами, устанавливает общеобязательные правила для неопределённого круга лиц и рассчитано на неоднократное применение.

Правильное толкование суда: Письмо является документом информационно-разъяснительного характера и не обладает нормативными свойствами, поскольку:

• Письмо не изменяет и не дополняет законодательство о налогах и сборах
• Воспроизведённые в Письме конкретные нормы НК РФ и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений
• Письмо не устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила
• Факт упоминания Письма в решениях налоговых органов и арбитражных судов сам по себе не означает, что Письмо приобрело нормативные свойства; налоговые органы и суды применяли непосредственно нормы НК РФ и федеральных законов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Решение Верховного Суда РФ по делу № АКПИ26-138 представляет собой важный прецедент толкования системы единого налогового счёта и единого налогового платежа, введённой Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ. Суд дал развёрнутое обоснование того, что разъяснения ФНС России о порядке исполнения определений судов о принятии обеспечительных мер соответствуют действительному смыслу налогового законодательства и не нарушают прав налогоплательщика.

Ключевые правовые выводы:

1. Обеспечительные меры имеют целью предотвращение будущего ущерба, а не возврат правомерно взысканных средств
2. Исключение из совокупной обязанности при приостановлении действия решения налогового органа касается только непогашенной на дату вынесения определения об обеспечительных мерах задолженности
3. Определение принадлежности платежей осуществляется налоговым органом автоматически в соответствии с установленной очерёдностью, а не в соответствии с указанием налогоплательщика
4. Письмо ФНС России не является нормативным актом и не устанавливает дополнительных условий, не предусмотренных законом

Решение отражает баланс между публичным интересом в полноте и своевременности уплаты налогов (конституционное требование статьи 57 Конституции РФ) и частным интересом налогоплательщика в защите от принудительного исполнения оспариваемого решения при наличии судебных обеспечительных мер.