ВС РФ: банкрот не обязан выделять НДС в счетах-фактурах при отсутствии статуса плательщика

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А40-148969/2024; Определение СКЭС ВС РФ № 305-ЭС25-6082

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 11 ноября 2025 г.; полный текст изготовлен 18 ноября 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Попов В.В. - Судьи: Грачева И.Л., Хатыпова Р.А.

Стороны спора: - Истец (кассант по жалобе общества «Алента»): Акционерное общество «Алента» (должник, признанный несостоятельным/банкротом) - Ответчик (истец по первой инстанции): Общество с ограниченной ответственностью «Бизнес Лидер» (арендатор, плательщик НДС) - Третье лицо (кассант по отдельной жалобе): Федеральная налоговая служба России (уполномоченный орган)

Категория спора: Банкротный обособленный спор, связанный с договорными отношениями (аренда недвижимого имущества) и налоговыми последствиями банкротства должника; спор о надлежащем оформлении первичных документов (счетов-фактур и актов об оказанных услугах).

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Общества «Алента» (арендодатель) и «Бизнес Лидер» (арендатор) заключили договор аренды недвижимого имущества от 11 ноября 2013 г. на срок с 20 декабря 2013 г. по 20 декабря 2028 г. Арендная плата установлена в размере 40 885 320 руб. в год, включая НДС (18 %) в размере 6 236 743,72 руб. Договором предусмотрено, что все налоги и сборы, применяемые к арендным платежам, считаются включёнными в сумму арендной платы и не подлежат взиманию дополнительно (пункт 3.4 договора). Решением Арбитражного суда Воронежской области от 29 декабря 2021 г. по делу № А14-17383/2021 общество «Алента» признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыта процедура конкурсного производства. С сентября 2023 г. по июль 2024 г. общество «Алента» не выставляло обществу «Бизнес Лидер» счета-фактуры с выделением НДС отдельной строкой и не предоставляло акты об оказанных услугах. Общество «Бизнес Лидер» направило претензию от 27 мая 2024 г. об устранении нарушений в оформлении документов. После отказа в добровольном удовлетворении требований общество «Бизнес Лидер» обратилось в суд с иском об обязании представить надлежащим образом оформленные счета-фактуры и акты об оказанных услугах, а также о взыскании судебной неустойки в размере 16 438 руб. 36 коп. в день.

Решения нижестоящих инстанций

Первая инстанция (Арбитражный суд города Москвы, решение от 5 ноября 2024 г.): Суд удовлетворил иск общества «Бизнес Лидер», исходя из того, что общество применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС, для применения вычетов по НДС необходимо иметь счета-фактуры и первичные документы. Суд снизил неустойку до 3000 руб. в день до момента фактического исполнения решения. При разрешении спора суд учёл вступившие в законную силу судебные акты по делам №№ А40-102460/2023 и А40-73222/2023 и исходил из того, что непредставление арендодателем первичной документации приводит к невозможности выполнения арендатором условий налогового законодательства для получения налогового вычета.

Апелляционная инстанция (Девятый арбитражный апелляционный суд, постановление от 24 января 2025 г.): Оставило решение первой инстанции без изменения, поддержав выводы суда первой инстанции.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Московского округа, постановление от 15 апреля 2025 г.): Оставило решение первой инстанции и постановление апелляционного суда без изменения, поддержав позицию нижестоящих судов.

Основание передачи в коллегию

Общество «Алента» подало кассационную жалобу в ВС РФ, ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм материального права, повлиявшие на исход дела. Определением судьи ВС РФ от 1 сентября 2025 г. жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС. Федеральная налоговая служба России направила ходатайство о привлечении её в качестве третьего лица и ходатайство об отложении судебного заседания (30 сентября 2025 г.), а затем подала кассационную жалобу от 21 октября 2025 г. с ходатайством о восстановлении пропущенного процессуального срока. Определением ВС РФ от 27 октября 2025 г. ходатайство ФНС России о восстановлении срока удовлетворено, определением от 29 октября 2025 г. жалоба ФНС России передана для совместного рассмотрения с жалобой общества «Алента».

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между следующими интересами и нормами:

1. Интерес арендатора (плательщика НДС) на получение надлежащим образом оформленных первичных документов (счетов-фактур и актов об оказанных услугах) с выделением суммы НДС отдельной строкой, необходимых для применения налогового вычета в соответствии с главой 21 НК РФ.

2. Интерес арендодателя (банкрота, утратившего статус плательщика НДС) на освобождение от обязанности выделять НДС в счетах-фактурах в связи с утратой статуса плательщика НДС в результате признания несостоятельным (банкротом).

3. Конфликт между нормами налогового права (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, исключающий из объекта налогообложения операции банкротов) и нормами гражданского права (статьи 307, 309, 310, 308.3, 330 ГК РФ, регулирующими исполнение договорных обязательств).

4. Конфликт между формальным подходом (требование выделения НДС в счетах-фактурах как необходимого условия для налогового вычета) и субстанциальным подходом (учёт изменения налогового статуса должника и отсутствия у него обязанности по взиманию НДС).

Дело имеет принципиальное значение, поскольку: - затрагивает вопрос о пределах обязанности банкрота по надлежащему оформлению первичных документов при отсутствии у него статуса плательщика НДС; - создаёт потенциальный конфликт между интересами кредиторов (в том числе налоговых органов) и интересами контрагентов банкрота; - требует уточнения взаимодействия норм налогового и гражданского права в условиях банкротства; - влияет на практику применения судами положений подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной правовой вопрос:

Обязан ли арендодатель, признанный несостоятельным (банкротом) и утративший статус плательщика НДС, выделять сумму НДС отдельной строкой в счетах-фактурах и предоставлять акты об оказанных услугах по договору аренды, если по условиям договора арендная плата установлена включая НДС, а сторонами не согласовано иное?

Производные вопросы:

1. Влияет ли изменение налогового статуса одной из сторон договора (утрата статуса плательщика НДС вследствие банкротства) на права и обязанности другой стороны по договору при отсутствии соглашения об изменении условий договора?

2. Является ли требование о выделении НДС в счетах-фактурах безусловным для банкрота, утратившего статус плательщика НДС, или оно должно быть скорректировано в соответствии с подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ?

3. Имеет ли ФНС России право на обжалование судебных актов в качестве третьего лица, не привлечённого к участию в деле, если судебные акты затрагивают её интересы, но не принимают решение о её правах и обязанностях?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Банкрот, утративший статус плательщика НДС в соответствии с подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, не обязан выделять сумму НДС отдельной строкой в счетах-фактурах и предоставлять акты об оказанных услугах с указанием НДС, если сторонами договора не согласовано иное изменение размера платежей. Изменение налогового статуса одной из сторон договора имеет только публично-правовые последствия и не влечёт за собой безусловных оснований для изменения положений договора. При несогласии на оплату в размере, установленном договором, в связи с изменением системы налогообложения на стороне исполнителя, контрагент мог поставить вопрос об изменении условий договора, а исполнитель мог ставить вопрос о расторжении договора.

B. Развёрнутое обоснование

1. Природа НДС как косвенного налога и его роль в договорной цене

Суд исходит из того, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 1 статьи 168 НК РФ).

По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Применительно к данному делу договор аренды установил арендную плату в размере 40 885 320 руб. в год, включая НДС (18 %) в размере 6 236 743,72 руб., и предусмотрел, что все налоги и сборы, применяемые к арендным платежам, считаются включёнными в сумму арендной платы и не подлежат взиманию дополнительно.

2. Счёт-фактура как документальное основание для налогового вычета

На основании пункта 1 статьи 169 НК РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Обязанность предъявить покупателю сумму НДС, согласно статье 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС как безусловное требование, а выделение суммы налога в счёте-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает, в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 19 декабря 2019 г. № 41-П).

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что общество «Бизнес Лидер» применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС, и для применения вычетов по НДС плательщику налога необходимо иметь счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие принятие товаров (работ, услуг) к учету.

3. Исключение из объекта налогообложения для операций банкротов (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ)

Однако в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2021 г.) операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения.

Положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ применяются в случае вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом и с данного момента объект налогообложения НДС у организации - банкрота при реализации им работ (услуг), выполненных (оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности, отсутствует.

В данном деле решение Арбитражного суда Воронежской области от 29 декабря 2021 г. по делу № А14-17383/2021 признало общество «Алента» несостоятельным (банкротом) и открыло процедуру конкурсного производства. С момента вступления этого решения в законную силу у общества «Алента» отсутствует объект налогообложения НДС при реализации им услуг по договору аренды.

4. Разграничение публично-правовых и частноправовых последствий изменения налогового статуса

Изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки, например, утрата продавцом (исполнителем, арендодателем и т.п.) статуса плательщика НДС и переход на применение специального налогового режима, по общему правилу имеет только публично-правовые последствия и не влечет за собой безусловных оснований для изменения положений договора.

Суд подчёркивает, что публично-правовые последствия (изменение налоговых обязательств) не автоматически трансформируются в частноправовые последствия (изменение договорных обязательств). Это разграничение критически важно для стабильности договорных отношений.

5. Механизм защиты интересов контрагента при изменении налогового статуса

В случае несогласия на оплату аренды в размере, установленном договором аренды, в связи с изменением системы налогообложения на стороне арендодателя арендатор мог поставить вопрос об изменении условий договора, а арендодатель в таком случае мог бы ставить вопрос о расторжении договора аренды для заключения его с теми, кто согласился бы на указанные условия (определение СКЭС ВС РФ от 6 сентября 2024 г. по делу № А57-10006/2023).

Суд указывает на наличие механизмов защиты интересов контрагента, предусмотренных гражданским законодательством: - право на инициирование переговоров об изменении условий договора (статьи 309, 310 ГК РФ); - право на требование расторжения договора при существенном изменении обстоятельств (статья 451 ГК РФ); - право на отказ от исполнения при наличии оснований, предусмотренных законом или договором.

6. Применение норм ГК РФ о цене договора

В соответствии с пункт 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Цена договора аренды была установлена сторонами в размере 40 885 320 руб. в год, включая НДС.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 ГК РФ). В данном деле договор не содержит условий об автоматическом изменении цены при изменении налогового статуса арендодателя, и законодательство не предусматривает такого автоматического изменения.

7. Вывод о противоречии судебных актов закону

Учитывая изложенное, Судебная коллегия считает, что вывод судов о наличии обязанности арендодателя (банкрота) представить арендатору счета-фактуры и акты об оказанных услугах по договору аренды с выделением НДС противоречит закону, в связи с чем обжалуемые судебные акты по кассационной жалобе «Алента» подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 АПК РФ, как принятые с существенными нарушениями норм материального права.

Суд определяет нарушение как существенное, поскольку оно повлияло на исход дела: судами была возложена на банкрота обязанность, которая не вытекает из закона и договора при наличии исключения, предусмотренного подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

8. Возможность вынесения решения по существу без передачи на новое рассмотрение

Поскольку судами установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, но неправильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, Судебная коллегия полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести решение по существу спора, отказав в иске общества «Бизнес Лидер».

Суд применил процессуальную экономию, поскольку фактические обстоятельства были полностью установлены нижестоящими судами, а ошибка касалась исключительно применения норм материального права.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий разрешения спора

Критерием разрешения спора является отсутствие у банкрота, утратившего статус плательщика НДС в соответствии с подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, обязанности по выделению суммы НДС в счетах-фактурах и предоставлению актов об оказанных услугах с указанием НДС, если сторонами договора не согласовано иное изменение размера платежей.

Указания нижестоящим судам

Судебные акты отменены, и дело разрешено по существу в кассационной инстанции путём отказа в иске общества «Бизнес Лидер». Нижестоящим судам не требуется проведение нового рассмотрения, поскольку все необходимые обстоятельства установлены.

Распределение обязанностей

Общество «Алента» (банкрот) не обязано предоставлять счета-фактуры с выделением НДС и акты об оказанных услугах с указанием НДС по договору аренды, поскольку: - оно признано несостоятельным (банкротом); - утратило статус плательщика НДС; - операции по реализации услуг не признаются объектом налогообложения в соответствии с подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ; - сторонами не согласовано иное изменение размера арендных платежей.

Общество «Бизнес Лидер» (арендатор) не имеет права требовать от арендодателя-банкрота выделения НДС в счетах-фактурах и предоставления актов об оказанных услугах с указанием НДС. При необходимости изменения условий договора в связи с изменением налогового статуса арендодателя общество «Бизнес Лидер» должно инициировать переговоры об изменении условий договора в соответствии со статьями 309, 310 ГК РФ.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

1. Производство по кассационной жалобе Федеральной налоговой службы России прекратить применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ, поскольку ФНС России не является лицом, указанным в статье 42 АПК РФ (обжалуемые судебные акты не приняты о правах и обязанностях ФНС России, её права относительно предмета спора не затронуты, какие-либо обязанности на неё не возложены).

2. Решение Арбитражного суда города Москвы от 5 ноября 2024 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2025 г. и постановление Арбитражного суда Московского округа от 15 апреля 2025 г. по делу № А40-148969/2024 отменить на основании части 1 статьи 29111 АПК РФ как принятые с существенными нарушениями норм материального права.

3. В удовлетворении иска общества с ограниченной ответственностью «Бизнес Лидер» отказать.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу

Определение СКЭС осуществляет смену методологии в подходе к применению норм налогового права в условиях банкротства. Нижестоящие суды применяли формальный подход, сосредоточившись на требовании выделения НДС в счетах-фактурах как безусловного условия для налогового вычета, без учёта того, что у банкрота отсутствует объект налогообложения НДС.

СКЭС применяет субстанциальный подход, учитывающий: - экономико-правовую природу НДС как косвенного налога; - публично-правовые последствия банкротства (утрата статуса плательщика НДС); - разграничение между публично-правовыми и частноправовыми последствиями изменения налогового статуса; - наличие механизмов защиты интересов контрагента в гражданском праве.

2. Гармонизация с другими позициями ВС РФ и КС РФ

Определение СКЭС гармонизирует позицию ВС РФ с:

Позицией Конституционного Суда РФ (Постановление КС РФ от 19 декабря 2019 г. № 41-П), которая подтверждает, что выделение суммы НДС в счёте-фактуре образует необходимое условие для налогового вычета, но не исключает возможности применения исключений, предусмотренных налоговым законодательством (в частности, подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Позицией СКЭС ВС РФ от 6 сентября 2024 г. по делу № А57-10006/2023, которая указывает на наличие механизмов защиты интересов контрагента при изменении налогового статуса исполнителя (право на инициирование переговоров об изменении условий договора, право на требование расторжения договора).

Постановлениями Пленумов ВАС РФ (в частности, Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»), которые применялись судами первой инстанции, но были переосмыслены СКЭС в контексте банкротства.

3. Последствия для различных участников процедуры

Для арбитражных управляющих (конкурсных управляющих)

Определение СКЭС облегчает положение конкурсного управляющего при исполнении договорных обязательств банкрота, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). Конкурсный управляющий не обязан выделять НДС в счетах-фактурах и предоставлять акты об оказанных услугах с указанием НДС, что снижает административное бремя и упрощает процедуру реализации имущества банкрота.

Для кредиторов банкрота

Определение СКЭС защищает интересы кредиторов банкрота, поскольку: - снижает дополнительные обязательства банкрота перед контрагентами; - предотвращает возложение на банкрота обязательств, которые не вытекают из закона и договора; - способствует более эффективному использованию имущества банкрота для удовлетворения требований кредиторов.

Для контрагентов банкр