АНАЛИТИЧЕСКИЙ ОБЗОР ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ
ПО ДЕЛУ № А83-21915/2023 (ОПРЕДЕЛЕНИЕ № 310-ЭС24-24050)
I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА
Номер дела и определение: Дело № А83-21915/2023 Арбитражного суда Республики Крым; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации № 310-ЭС24-24050.
Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 6 августа 2025 г.; полный текст изготовлен 8 августа 2025 г.
Состав СКЭС:
- Председательствующий судья: Якимов А.А.
- Судьи: Антонова М.К., Завьялова Т.В.
- Судья-докладчик: Завьялова Т.В.
Стороны спора:
- Истец (заявитель): Общество с ограниченной ответственностью «Крымдорстрой» (налогоплательщик/налоговый агент)
- Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Крым (налоговый орган)
- Кассант в ВС РФ: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Крым (уполномоченный орган)
Категория спора: Налоговый спор; обособленный спор о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на доходы физических лиц.
II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ
Краткая фабула
Межрайонная инспекция ФНС № 4 по Республике Крым провела камеральную налоговую проверку расчёта по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) общества «Крымдорстрой» за первое полугодие 2022 г. По результатам проверки инспекция установила, что общество в период с 1 апреля по 30 июня 2022 г. перечислило на счета физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (НПД), денежные средства в сумме 6 911 878 рублей за оказание услуг и выполнение работ. Инспекция пришла к выводу, что физические лица, привлечённые обществом для оказания услуг по изготовлению конструкций и выполнению строительно-монтажных работ, были фактически лишены предпринимательской самостоятельности и искусственно признаны самозанятыми гражданами. Заключённые гражданско-правовые договоры, при фактическом наличии трудовых отношений, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путём неуплаты НДФЛ. Решением от 12 мая 2023 г. № 475 обществу начислен НДФЛ в качестве налогового агента за 6 месяцев 2022 г., предложено уплатить недоимку в сумме 898 544 рублей и взыскан штраф по пункту 1 статьи 123 НК РФ в размере 44 927 рублей 20 копеек. Управление ФНС по Республике Крым решением от 11 августа 2023 г. № 07-22/09742@ оставило решение инспекции без изменения.
Решения нижестоящих инстанций
Арбитражный суд Республики Крым (28 декабря 2023 г.): Отказал в удовлетворении заявления общества. Суд исходил из того, что совокупность доказательств свидетельствует об умышленном искажении обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности и объектах налогообложения. Перечисленные с расчётного счета общества на личные счета физических лиц средства являются их доходом, поэтому обществу следовало исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Двадцать первый арбитражный апелляционный суд (15 июля 2024 г.): Отменил решение суда первой инстанции в части отказа обществу в признании незаконным решения инспекции о доначислении НДФЛ в сумме 296 196 рублей и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 14 809 рублей 80 копеек. Апелляционный суд согласился с выводом об умышленном искажении фактов хозяйственной деятельности, однако произвёл перерасчёт начисленной суммы НДФЛ с учётом уплаченных физическими лицами сумм НПД. Суд указал, что налоговый орган должен был учесть суммы налога, уплаченные лицами, осуществляющими деятельность, облагаемую НПД, в счет уплаты налоговым агентом НДФЛ. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Арбитражный суд Центрального округа (22 октября 2024 г.): Оставил постановление апелляционного суда без изменения, поддержав позицию апелляционного суда.
Основание передачи в коллегию
Кассационная жалоба Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым была передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС определением Заместителя Председателя Верховного Суда Российской Федерации Иваненко Ю.Г. от 4 июля 2025 г. Управление оспаривало позицию апелляционного и кассационного судов о необходимости учёта сумм НПД, уплаченных физическими лицами, при определении размера налогового обязательства общества по НДФЛ и о необоснованности взыскания штрафа по статье 123 НК РФ.
III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА
Правовой конфликт возник между двумя подходами к определению налогового обязательства налогового агента при выявлении неправомерного неудержания НДФЛ в условиях, когда физические лица, получившие доход от налогового агента, уже уплатили налог на профессиональный доход (НПД) в качестве самозанятых граждан.
Суть конфликта: Апелляционный и кассационный суды исходили из принципа консолидации налогов, полагая, что при переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые отношения налоговый орган должен учитывать суммы НПД, уже уплаченные физическими лицами, и корректировать размер доначисляемого НДФЛ, а также не взыскивать штраф за неудержание налога в части, покрытой НПД. Налоговый орган и Управление ФНС настаивали на том, что штраф по статье 123 НК РФ подлежит взысканию в полном размере, рассчитанном от общей суммы начисленного НДФЛ, поскольку обязанность налогового агента по удержанию и перечислению налога не исполнена надлежащим образом независимо от того, уплачен ли налог физическими лицами в другой форме.
Принципиальное значение: Дело имеет принципиальное значение для унификации подходов к определению налоговых обязательств налоговых агентов при выявлении неправомерного неудержания НДФЛ, особенно в условиях развития специального налогового режима НПД и практики переквалификации договоров. Спор затрагивает фундаментальные вопросы о природе обязанности налогового агента, соотношении между различными налоговыми режимами и принципах налогообложения в условиях экономической субстанции операций.
IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ
-
Подлежит ли корректировке размер доначисляемого НДФЛ налоговым агентом на суммы налога на профессиональный доход, уплаченные физическими лицами, в случае переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые отношения?
-
Может ли быть снижен размер штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ на суммы НПД, уплаченные физическими лицами, или штраф подлежит взысканию в полном размере, рассчитанном от общей суммы начисленного НДФЛ?
-
Какова надлежащая процедура определения действительного размера налогового обязательства налогового агента при выявлении неправомерного неудержания НДФЛ, и какие обстоятельства должны быть установлены налоговым органом при проведении налоговой проверки?
V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА
A. Основной правовой подход
Штраф по статье 123 НК РФ установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по её удержанию, а последняя, в свою очередь, не осуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога. Размер штрафа подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога. Суммы налога на профессиональный доход, уплаченные физическими лицами, не могут быть произвольно зачтены в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.
B. Развёрнутое обоснование
1. Правовой статус налогового агента и его обязанности по НДФЛ
Нормативная база: Статьи 9, 24, 207, 226 НК РФ.
Налоговый кодекс относит к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налоговых агентов — организации и физические лица, на которых в силу требований Кодекса возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (статьи 9 и 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, а также представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по НДФЛ. Пункт 6 статьи 226 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ с выплачиваемого налогоплательщикам дохода не позднее дня, следующего за днем его выплаты. На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
2. Правовой режим доначисления НДФЛ при неправомерном неудержании
Нормативная база: Пункты 9 и 10 статьи 226 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ и от 28 декабря 2022 г. № 565-ФЗ).
С 1 января 2020 года в Налоговом кодексе закреплено положение, согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента (пункт 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ).
В связи с утратой силы с 1 января 2023 г. пункта 9 статьи 226 НК РФ в данную статью Федеральным законом от 28 декабря 2022 г. № 565-ФЗ введен пункт 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.
Вывод суда: В условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, уплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий.
3. Природа налогового правонарушения по статье 123 НК РФ и расчёт штрафа
Нормативная база: Пункт 1 статьи 123 НК РФ; Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. № 57, пункт 21.
Согласно пункту 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Субъект и объективная сторона правонарушения: Субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 123 НК РФ, является налоговый агент. Объективная сторона состоит в невыполнении именно налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет (в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ). Законодатель характеризует данное налоговое правонарушение как виновное бездействие лица, на которое налоговым законом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Пропорциональность наказания: Нарушения, допущенные налоговым агентом при уплате налога за налогоплательщика, требуют мер государственного принуждения, пропорциональных опасности таких нарушений, что согласуется с конституционными установлениями в налоговой сфере (статья 57 Конституции Российской Федерации, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 06 февраля 2018 г. № 6-П).
Методология расчёта штрафа: Штраф по статье 123 НК РФ установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по её удержанию, а последняя, в свою очередь, не осуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога. Соответственно размер штрафа подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога, как, например, указано в статье 122 НК РФ. Такая правовая позиция закреплена в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. № 57.
Вывод по штрафу: Штраф, рассчитанный инспекцией в оспариваемом решении исходя из общего размера начисленного обществу налога на доходы физических лиц, вопреки выводу судов апелляционной и кассационной инстанций, не подлежал корректировке на суммы уплаченных работниками-физическими лицами налога на профессиональный доход, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.
4. Принцип консолидации налогов и его пределы в случае переквалификации договоров
Нормативная база: Пункты 1 и 6 статьи 541 НК РФ; Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пункты 3 и 7.
В силу пункта 1 статьи 541 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Согласно пункту 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Согласно пункту 7 того же постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Квалификация действий общества: Из доказательств, собранных и исследованных налоговым органом и положенных в основу принятых по делу судебных актов, включая показания физических лиц – работников, заключивших договоры на оказание услуг (выполнение работ), следует, что действия общества по заключению данных договоров фактически были направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ, что надлежит квалифицировать в качестве злоупотребления правом.
Общее правило консолидации: По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц. Такая позиция неоднократно высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 21 июля 2022 г. № 301-ЭС22-4481 и сохраняет свою актуальность.
Ограничение применения консолидации при переквалификации договоров: Однако в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу – работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».
5. Правовой режим НПД и возможность зачёта переплаты
Нормативная база: Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»; статья 8 Закона № 422-ФЗ.
Суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ, могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (статья 8 Закона № 422-ФЗ).
Статус переплаты НПД: Возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.
6. Конституционные принципы налогообложения и их применение
Нормативная база: Статья 57 Конституции Российской Федерации; Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 г. № 10-П, от 24 марта 2017 г. № 9-П, от 14 февраля 2024 г. № 6-П; от 06 февраля 2018 г. № 6-П.
Судебная коллегия отмечает, что законность оспариваемых решений, действий (бездействия) налогового органа нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм. Нормы законодательства о налогах и сборах должны отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения: налоговые обязательства производны от экономической деятельности, а налоги установлены в их общей системе сообразно их существу, имея в виду экономическую обоснованность.
Конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности плательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды плательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 г. № 10-П, от 24 марта 2017 г. № 9-П, от 14 февраля 2024 г. № 6-П и др.).
Производность обязанности налогового агента: Это означает, что обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц производна от обязанности налогоплательщика – получателя дохода, признаваемого объектом налогообложения, по уплате налога с применением налоговой ставки, установленной соответствующими нормами Налогового кодекса.
7. Обязанность налогового органа по проведению всесторонней и объективной проверки
Нормативная база: Пункт 2 статьи 87 НК РФ; абзац шестнадцатый пункта 1 статьи 11, пункт 8 статьи 101 НК РФ; пункт 2 статьи 22 НК РФ; определения Верховного Суда Российской Федерации от 03 августа 2018 г. № 305–КГ18–4557, от 30 сентября 2019 г. № 305-ЭС19-9969; определение Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 3 февраля 2025 г. № 309–ЭС24–20306.
Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 НК
