ВС РФ: штраф налогового агента за неудержание НДФЛ не зависит от уплаты НПД работниками

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А76-20897/2023; Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС24-20306

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 29 января 2025 г.; полный текст изготовлен 03 февраля 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Якимов А.А. - Судья-докладчик: Завьялова Т.В. - Члены коллегии: Тютин Д.В.

Стороны спора: - Истец (заявитель): Садыков Фарит Мавлеевич — индивидуальный предприниматель, налоговый агент по НДФЛ - Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 28 по Челябинской области (налоговый орган)

Категория спора: Налоговый спор; оспаривание решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ и неуплата страховых взносов).

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

Садыков Ф.М., индивидуальный предприниматель, осуществляющий производство безалкогольных напитков, в налоговых периодах 2019–2022 гг. заключал гражданско-правовые договоры с физическими лицами на оказание услуг и выполнение работ. Указанные физические лица были зарегистрированы в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (НПД). По результатам камеральной налоговой проверки расчётов по страховым взносам и НДФЛ за 2021 год налоговый орган установил, что граждане фактически находились в трудовых отношениях с предпринимателем, а заключение гражданско-правовых договоров было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды путём экономии на уплате страховых взносов и НДФЛ. Инспекция вынесла решения от 03 апреля 2023 г. № 982 и № 1000, начислив страховые взносы в сумме 3 626 430 руб. 56 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 181 321 руб. 52 коп., НДФЛ в сумме 2 603 428 руб. и штраф по п. 1 ст. 123 НК РФ в размере 65 085 руб. 70 коп.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд Челябинской области, 16 февраля 2024 г.): Суд частично удовлетворил заявление предпринимателя, признав недействительным решение инспекции № 1000 в части доначисления НДФЛ в сумме 794 399 руб. 54 коп. и взыскания штрафа в размере 19 859 руб. 99 коп. Суд учёл, что 78 физических лиц самостоятельно уплатили НПД в указанной сумме, что должно быть зачтено в счет обязанности налогового агента. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Апелляция (Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, 14 мая 2024 г.): Постановление оставило решение первой инстанции без изменения.

Кассация (Арбитражный суд Уральского округа, 02 августа 2024 г.): Постановление оставило решение первой инстанции без изменения.

Основание передачи в СКЭС: Межрайонная инспекция ФНС № 28 подала кассационную жалобу, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права. Определением судьи Завьяловой Т.В. от 11 декабря 2024 г. жалоба передана на рассмотрение в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор возник между двумя подходами к определению налоговой обязанности налогового агента при выявлении неправомерного неудержания НДФЛ:

1. Позиция судов нижестоящих инстанций: При переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые отношения и установлении факта самостоятельной уплаты физическими лицами налога на профессиональный доход, суммы уплаченного НПД должны быть учтены (зачтены) в счет налоговой обязанности налогового агента по НДФЛ, поскольку бюджет не претерпел негативных последствий. Соответственно, штраф по ст. 123 НК РФ подлежит корректировке в сторону уменьшения.

2. Позиция налогового органа и СКЭС: Штраф по ст. 123 НК РФ установлен не за неуплату налога, а за неисполнение налоговым агентом своей обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ. Нахождение уплаченного НПД в бюджете не свидетельствует о надлежащем исполнении налоговым агентом своих обязанностей. Суммы НПД, уплаченные физическими лицами, находятся в их распоряжении и не могут быть произвольно зачтены без соответствующего волеизъявления плательщика.

Принципиальное значение: Дело затрагивает фундаментальный вопрос о природе налоговой ответственности налогового агента, разграничении между обязанностью по исчислению, удержанию и перечислению налога (как элементом налогового администрирования) и фактической уплатой налога в бюджет, а также о допустимости налоговой реконструкции при выявлении схем минимизации налогов. Вопрос имеет широкое практическое значение для всех налоговых агентов, в том числе работодателей, и затрагивает баланс между защитой интересов бюджета и справедливым налогообложением.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Может ли налоговый орган при определении размера налоговой обязанности налогового агента по НДФЛ учитывать (зачитывать) суммы налога на профессиональный доход, самостоятельно уплаченные физическими лицами, в отношении которых налоговый агент не исполнил обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ?

2. Подлежит ли корректировке (уменьшению) штраф по п. 1 ст. 123 НК РФ на суммы НПД, уплаченные физическими лицами, при наличии факта неправомерного неудержания и неперечисления НДФЛ налоговым агентом?

3. Какова правовая природа штрафа по ст. 123 НК РФ — является ли он санкцией за неуплату налога (с учётом фактических поступлений в бюджет) или за неисполнение налоговым агентом своей обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога?

4. Обязан ли налоговый орган при проведении налоговой проверки провести всестороннюю и объективную проверку всех обстоятельств, влияющих на размер недоимки, включая информирование физических лиц об ошибочном исчислении ими НПД?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Штраф по п. 1 ст. 123 НК РФ установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение налоговым агентом своей обязанности, состоящей из нескольких обязательных элементов: исчисления, удержания и перечисления НДФЛ. Нахождение уплаченного налога на профессиональный доход в бюджете само по себе не свидетельствует о надлежащем исполнении налоговым агентом своих обязанностей. Суммы НПД, уплаченные физическими лицами, находятся в их распоряжении и не могут быть произвольно зачтены в счет уплаты НДФЛ без соответствующего волеизъявления плательщика НПД. Размер штрафа подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога.

B. Развёрнутое обоснование

1. Правовой статус налогового агента и его обязанности по НДФЛ

Согласно ст. 9 и 24 НК РФ, налоговые агенты — это организации и физические лица, на которых в силу требований Налогового кодекса возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, а также представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля.

Статьи 207 и 226 НК РФ устанавливают, что налогоплательщиками по НДФЛ являются физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации и физические лица, получающие доход от источников в Российской Федерации. Российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по НДФЛ (пп. 1 и 6 ст. 226 НК РФ). Это возлагает на них обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с выплачиваемого налогоплательщикам дохода не позднее дня, следующего за днем его выплаты.

2. Эволюция правового регулирования обязанности налогового агента при неправомерном неудержании налога

Пункт 4 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

С 1 января 2020 года в Налоговый кодекс было введено положение п. 9 ст. 226 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ), согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента.

С 1 января 2023 года п. 9 ст. 226 НК РФ утратил силу, и Федеральный закон от 28 декабря 2022 г. № 565-ФЗ ввел п. 10 ст. 226 НК РФ, согласно которому в случае выявления по результатам налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.

Вывод СКЭС: В условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий.

3. Природа штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ и критерии его применения

Пункт 1 ст. 123 НК РФ предусматривает, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Субъектом правонарушения является налоговый агент, а объективная сторона состоит в невыполнении именно налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ.

Законодатель характеризует данное налоговое правонарушение как виновное бездействие лица, на которое налоговым законом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 (пп. 20, 21) устанавливает, что привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ законно в условиях, когда неправомерные действия налогового агента привели к неуплате либо неполной уплате налога, то есть к возникновению задолженности. Размер штрафа подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога, как, например, указано в ст. 122 НК РФ.

4. Критерий разграничения между обязанностью налогового агента и фактической уплатой налога

Ключевой вывод СКЭС: Штраф по ст. 123 НК РФ установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, не осуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога.

Соответственно, размер штрафа подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога.

5. Недопустимость произвольного зачета сумм НПД в счет НДФЛ

Суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ (Закон о НПД), могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (ст. 8 Закона № 422-ФЗ).

Возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

6. Разграничение между переквалификацией договора и схемами «дробления бизнеса»

СКЭС отметила, что в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника.

Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу – работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».

Ссылка на прецедентную практику: СКЭС указала, что по общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов. Такая позиция неоднократно высказывалась СКЭС в определениях от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 21 июля 2022 г. № 301-ЭС22-4481 и сохраняет свою актуальность. Однако в данном деле ситуация иная — имеет место переквалификация договора, а не объединение бизнеса.

7. Конституционные принципы налогообложения и обязанность налогового органа по проведению всесторонней проверки

Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Нарушения, допущенные налоговым агентом при уплате налога за налогоплательщика, требуют мер государственного принуждения, пропорциональных опасности таких нарушений, что согласуется с конституционными установлениями в налоговой сфере.

Постановление Конституционного Суда РФ от 06 февраля 2018 г. № 6-П подтверждает конституционность налогового регулирования в части установления ответственности налоговых агентов.

Постановления КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П, от 24 марта 2017 г. № 9-П, от 14 февраля 2024 г. № 6-П устанавливают, что конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности плательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды плательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода.

Вывод: Обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ производна от обязанности налогоплательщика – получателя дохода, признаваемого объектом налогообложения, по уплате налога с применением налоговой ставки, установленной соответствующими нормами Налогового кодекса.

8. Обязанность налогового органа по проведению всесторонней и объективной проверки

Пункт 2 ст. 87 НК РФ предусматривает, что налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абз. 16 п. 1 ст. 11, п. 8 ст. 101 НК РФ предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки — величины налога, не поступившего в бюджет.

Пункт 2 ст. 22 НК РФ закрепляет принцип добросовестности налогового администрирования, не допускающий создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Определения ВС РФ от 03 августа 2018 г. № 305-КГ18-4557, от 30 сентября 2019 г. № 305-ЭС19-9969 подтверждают, что установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов, что предполагает наличие у налогового органа обязанности провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика (налогового агента) — с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вывод СКЭС по данному делу: Вопреки указанным нормам Налогового кодекса и правовым позициям высших судебных инстанций инспекция не представила в материалы дела доказательства в обоснование законности предъявленного Садыкову Ф.М. к уплате налога, в частности, не представила сведения об информировании физических лиц – налогоплательщиков об ошибочном исчислении ими НПД применительно к правилам, установленным ст. 8 Закона № 422-ФЗ, с дохода, подпадающего под налогообложение НДФЛ, то есть не установила все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета. Судами указанные противоречия, содержащиеся в материалах налоговой проверки, не были устранены.

9. Доктринальные конструкции: необоснованная налоговая выгода и злоупотребление правом

Пункт 1 ст. 541 НК РФ предусматривает, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (пп. 3, 7) устанавливает, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Вывод СКЭС: На основе доказательств, собранных и исследованных налоговым органом и положенных в основу принятых по делу судебных актов, включая показания физических лиц – работников, заключивших договоры на оказание услуг (выполнение работ), следует, что действия предпринимателя по заключению данных договоров фактически были направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ, что следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий, применённый к данному делу

СКЭС пришла к выводу, что:

1. Штраф по п. 1 ст. 123 НК РФ не подлежит корректировке на суммы уплаченного физическими лицами НПД, поскольку штраф установлен не за неуплату налога, а за неисполнение налоговым агентом своей обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ. Нахождение уплаченного НПД в бюджете не свидетельствует о надлежащем исполнении налоговым агентом своих обязанностей.

2. Суммы НПД не могут быть произвольно зачтены в счет уплаты НДФЛ без соответствующего волеизъявления плательщика НПД, поскольку эти суммы находятся в распоряжении физических лиц.

3. Требование о признании недействительным решения инспекции в части взыскания штрафа в размере 19 859 руб. 99 коп. не подлежит удовлетворению.

4. В отношении требования о доначислении НДФЛ в сумме 794 399 руб. 54 коп. дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области с указанием на необходимость учета правовой позиции СКЭС и предложения сторонам обосновать свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера подлежащего уплате НДФЛ.

Указания нижестоящему суду

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Челябинской области должен:

1. Учесть правовую позицию, изложенную в определении СКЭС.
2. Предложить сторонам обосновать свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера подлежащего уплате НДФЛ.
3. Провести всестороннюю оценку обстоятельств, влияющих