ВС РФ запретил применять повышающие коэффициенты к земельному налогу по ставке 1,5%

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А43-25693/2024; Определение СКЭС ВС РФ № 301-ЭС26-1840

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 09 сентября 2026 г.; полный текст изготовлен 10 сентября 2026 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Попов В.В. - Судьи: Завьялова Т.В. (судья-докладчик), Тютин Д.В. - Секретарь судебного заседания: Кунаков В.В.

Стороны спора: - Истец (налогоплательщик): Общество с ограниченной ответственностью «Кожевенное» - Ответчик (налоговый орган): Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 18 по Нижегородской области

Категория спора: Налоговый спор (земельный налог); спор о признании незаконным требования налогового органа об уплате задолженности по земельному налогу и пени

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Фабула

Общество с ограниченной ответственностью «Кожевенное» с 24 января 2015 г. владеет на праве собственности земельным участком с кадастровым номером 52:24:0080104:497 (Нижегородская область, Богородский район, деревня Высоково, улица Прудовая, 22), категория земель — «земли населенных пунктов», разрешенное использование — «для индивидуального жилищного строительства». На участке расположен газопровод, принадлежащий ПАО «Газпром». Налоговый орган (МИ ФНС № 7 по Нижегородской области) квалифицировал участок как используемый в предпринимательской деятельности и исчислил земельный налог за 2023 год по ставке 1,5 процента с применением повышающего коэффициента 4, что привело к налоговому начислению в размере 1 311 788 рублей. Общество оспорило расчет, но получило отказ. В связи с неуплатой налога в добровольном порядке инспекция выставила требование № 7699 об уплате задолженности и пени в общей сумме 1 117 908 рублей 19 копеек по состоянию на 20 мая 2024 г.

Процессуальная история

Арбитражный суд Нижегородской области (решение от 07 мая 2025 г.): Отказал в удовлетворении заявления общества, исходя из того, что налог исчислен правильно в соответствии с пунктом 1 статьи 394 НК РФ и решением Совета депутатов Богородского муниципального округа, поскольку земельный участок, приобретенный для индивидуального жилищного строительства и используемый в предпринимательской деятельности, облагается по ставке 1,5 процента с применением повышающего коэффициента 4 (в связи с владением свыше трех лет).

Первый арбитражный апелляционный суд (постановление от 15 августа 2025 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения, согласившись с его выводами.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа (постановление от 19 декабря 2025 г.): Оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда, признав правильными выводы судов и отметив, что в соответствии с пунктом 15 статьи 394 НК РФ применение повышающего коэффициента возможно ко всем установленным ставкам налога, исключений для применения к ставке 1,5 процента налоговым законодательством не предусмотрено.

Основание передачи в коллегию

Кассационная жалоба общества «Кожевенное» на решение и постановления трех инстанций, поданная в Верховный Суд РФ со ссылкой на существенные нарушения судами норм материального права. Производство было приостановлено определением судьи Завьяловой Т.В. от 18 мая 2026 г. до принятия Конституционным Судом РФ решения по аналогичному вопросу (обращение ООО «Корнер Казань»). После принятия КС РФ Постановления № 52-П от 21 июля 2026 г. производство возобновлено определением от 28 июля 2026 г.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор касается применения повышающих коэффициентов (2 и 4) при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, после вступления в силу 1 января 2020 г. изменений, исключивших такие участки из сферы действия пониженной ставки 0,3 процента.

Суть конфликта: До 1 января 2020 г. повышающие коэффициенты применялись исключительно к пониженной (льготной) ставке 0,3 процента, что приводило к исчислению налога в размере 0,6 и 1,2 процентов соответственно (не превышая максимальную ставку 1,5 процента). После исключения коммерческих организаций из числа субъектов, имеющих право на пониженную ставку, возникла неопределенность: применяются ли повышающие коэффициенты к базовой ставке 1,5 процента? Если да, то налог исчисляется в размере 3 и 6 процентов соответственно, что существенно превышает установленный законом максимум 1,5 процента и лишено экономического обоснования.

Принципиальное значение: Конфликт между буквальным толкованием пункта 15 статьи 396 НК РФ (допускающим применение коэффициентов ко всем ставкам) и системным толкованием налогового законодательства, основанным на принципах всеобщности, равенства и недопустимости дискриминационного налогообложения (пункты 1–3 статьи 3 НК РФ). Отсутствие в законе однозначного указания на порядок определения размера налоговой обязанности допускает противоречивое толкование и правоприменение, что требует конституционного разрешения.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Подлежат ли применению повышающие коэффициенты 2 и 4 (пункт 15 статьи 396 НК РФ) при исчислении земельного налога по ставке 1,5 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, после вступления в силу 1 января 2020 г. изменений, исключивших такие участки из сферы действия пониженной ставки 0,3 процента?

Производный вопрос: Соответствуют ли пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ Конституции РФ в той мере, в какой они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения повышающих коэффициентов в отношении указанной категории земельных участков?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Повышающие коэффициенты 2 и 4 не подлежат применению к ставке 1,5 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, после 1 января 2020 г. Выводы судов трех инстанций о законности требования налогового органа сделаны с существенными нарушениями норм материального права. Отсутствие в налоговом законодательстве положений, однозначно указывающих на порядок определения размера налоговой обязанности, допускает противоречивое толкование и требует применения принципа толкования налоговых норм в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционные основы налогообложения и принцип правовой определенности

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения (пункты 1–3 статьи 3 НК РФ). Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности.

2. Правовая природа земельного налога и система его дифференциации

В силу пункта 1 статьи 65 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Земельный налог является формой платы за использование земли. Правила взимания земельного налога установлены НК РФ (глава 31 части второй). Земельный налог — местный налог, плательщиками которого признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (пункт 1 статьи 388 НК РФ).

Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (пункт 1 статьи 387 НК РФ). Дифференцируя ставки земельного налога, законодатель исходит из юридической значимости категории земельного участка и вида разрешенного использования земельного участка, поскольку от указанных факторов зависит возможность извлечения выгоды от использования земли в том или ином размере в обычных условиях оборота, и, соответственно, обеспечивается платность землепользования, определяется целесообразность установления пониженных ставок как способа государственной поддержки отдельных категорий плательщиков.

3. Эволюция налогового регулирования: до и после 1 января 2020 г.

До 1 января 2020 г.: В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2020 г.) предусмотрено, что налоговые ставки не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства. В отношении земельных участков, не указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394, налоговые ставки не могут превышать 1,5 процента (подпункт 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ).

Федеральный закон от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ: Федеральным законом № 325-ФЗ (подпункт «а» пункта 75 статьи 2) из сферы действия абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ исключены земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности. Новая редакция вступила в действие с 1 января 2020 г. (пункт 2 статьи 3 Закона № 325-ФЗ).

После 1 января 2020 г.: Воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием. Коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.

Указанные изменения затронули девелоперов, земельные банки, инвесторов, использующих участки как актив или залог. Правовая позиция об утрате коммерческими организациями после 1 января 2020 г. права применять пониженную ставку 0,3 процента закреплена в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2023), утвержденном Президиумом ВС РФ 19 июля 2023 г. (пункт 24), и Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2025), утвержденном Президиумом ВС РФ 22 декабря 2025 г. (пункт 26).

4. Проблема отсутствия корректировки положений о повышающих коэффициентах

Вместе с тем, предоставив органам местного самоуправления право устанавливать ставку земельного налога в отношении указанной категории земельных участков в пределах 1,5 процентов и тем самым фактически отказавшись от предоставления льготных условий налогообложения коммерческим организациям, законодатель не сопроводил данное изменение корректировкой положений пункта 15 статьи 396 НК РФ, регламентирующего применение повышающих коэффициентов 2 и 4 в зависимости от сроков освоения земельного участка. Это привело к нарушению правовой определенности.

5. Историческое назначение повышающих коэффициентов и их связь с пониженной ставкой

Указанные коэффициенты применялись с момента введения в действие главы 31 НК РФ исключительно к пониженной (льготной) ставке налога 0,3 процента, в том числе и по участкам с видом разрешенного использования «для возведения объектов индивидуального жилищного строительства», как мера, стимулирующая застройщика к возведению объекта жилого назначения в сжатые сроки и лишающая его, в случае затягивания сроков, возможности применять пониженную ставку налога без применения повышающего коэффициента.

Такому пониманию законодательного регулирования корреспондировал подход судебной практики, предполагающий, что применение повышающих коэффициентов призвано исключить возможность извлечения налоговой выгоды собственниками земельных участков, которые не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения трех лет с момента получения участка в собственность, либо изначально не имели намерения по его освоению.

6. Математический анализ: превышение максимальной ставки налога

Применение повышающих коэффициентов к пониженной ставке 0,3 процента до 1 января 2020 г. приводило к исчислению налога исходя из процентной доли налоговой базы (кадастровой стоимости) в размере 0,6 процентов и 1,2 процентов (соответственно), что не превышало ставку налога, которая в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 394 НК РФ не может превышать 1,5 процента.

Применение повышенного коэффициента при исчислении налога по ставке 1,5 процентов в отношении земельных участков после 1 января 2020 г., напротив, привело к исчислению налога исходя из процентной доли налоговой базы (кадастровой стоимости) в размере 3 процента и 6 процентов соответственно, что существенно превысило ставку, установленную статьей 394 НК РФ, в отсутствие очевидной связи между таким повышением и корреспондирующим увеличением возможности извлечения налогоплательщиком выгоды от использования земли.

7. Позиция Конституционного Суда РФ и ее влияние на разрешение спора

По результатам рассмотрения вопроса о конституционности положений пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 НК РФ по жалобе ООО «Корнер Казань» Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что подобного рода законодательные решения, касающиеся возможности применения ставки в пределах 1,5 процента вместе с повышающими коэффициентами 2 и 4 после ограничения применения льготного предельного размера ставки земельного налога, нуждаются в самостоятельном обосновании, чтобы в каждом конкретном случае потребность в сохранении стимулирования жилищного строительства была очевидна, а само изменение закона не ограничивалось исключительно целями получения дополнительных поступлений в бюджеты.

Основываясь на том, что отсутствие в налоговом законодательстве положений, однозначно указывающих, в частности, на порядок определения размера налоговой обязанности, допускает противоречивое толкование и правоприменение, а значит, требует внесения необходимых изменений в закон, Конституционный Суд РФ признал пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ не соответствующими Конституции РФ (статьи 19 части 1 и 2, 35 часть 2, 55 часть 3, 57 и 75 часть 3) в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога (Постановление № 52-П от 21 июля 2026 г.).

8. Особенности исполнения решения КС РФ и принцип толкования в пользу налогоплательщика

Конституционный Суд РФ установил особенности исполнения Постановления № 52-П: оно не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению данного Постановления налоговые периоды, а также текущий налоговый период, за исключением налоговых обязательств заявителя и налогоплательщиков, обратившихся до вынесения указанного Постановления за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы и (или) находятся на рассмотрении (изучении) судов (в том числе максимально высокой для данной категории дел инстанции).

При рассмотрении таких дел (жалоб) следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

9. Применение исключения из правила о необратной силе к данному делу

Принимая во внимание, что общество своевременно обратилось за судебной защитой и к дате принятия Постановления № 52-П не исчерпало все средства защиты, подав жалобу в Верховный Суд РФ, с учетом установленных Конституционным Судом РФ особенностей исполнения Постановления № 52-П состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291 11 Арбитражного процессуального кодекса РФ, как принятые на основании толкования пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 НК РФ, не обеспечивающего надлежащих гарантий правовой определенности.

10. Соблюдение досудебного порядка урегулирования спора

Ввиду того, что досудебный (административный) порядок урегулирования спора фактически соблюден обществом при направлении в вышестоящий орган жалобы на действия инспекции при исчислении налога, Судебная коллегия считает, что обществом выполнены условия реализации права лица на обращение в суд, предусмотренные частью 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ (пункт 1 постановления Пленума ВС РФ от 22 июня 2021 г. № 18 «О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства»), в связи с чем оспариваемое требование инспекции, как акт ненормативного характера, направленный на инициирование процедуры взыскания необоснованно исчисленной суммы налога, подлежит признанию недействительным.

VI. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

1. Отменены: решение Арбитражного суда Нижегородской области от 07 мая 2025 г., постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2025 г. и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 декабря 2025 г. по делу № А43-25693/2024.

2. Удовлетворено: заявление общества с ограниченной ответственностью «Кожевенное» о признании незаконным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Нижегородской области № 7699 по состоянию на 20 мая 2024 г.

3. Признано незаконным: требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Нижегородской области № 7699 по состоянию на 20 мая 2024 г.

4. Вступление в силу: Определение вступает в законную силу со дня его вынесения и может быть обжаловано в порядке надзора в Президиум ВС РФ в трехмесячный срок.

VII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному толкованию налогового законодательства

Определение СКЭС осуществляет принципиальный переход от буквального толкования норм пункта 15 статьи 396 НК РФ (допускающего применение коэффициентов ко всем ставкам) к системному, субстанциальному толкованию, учитывающему: - историческое назначение повышающих коэффициентов (стимулирование жилищного строительства в сжатые сроки); - связь коэффициентов с пониженной ставкой 0,3 процента, которая была исключена для коммерческих организаций; - принцип экономического обоснования налога (пункты 1–3 статьи 3 НК РФ); - математическую невозможность применения коэффициентов к базовой ставке без превышения максимальной ставки 1,5 процента.

2. Гармонизация с позициями КС РФ и Президиума ВС РФ

Определение СКЭС полностью согласуется с Постановлением КС РФ № 52-П от 21 июля 2026 г., которое признало пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ не соответствующими Конституции РФ в части порождения правовой неопределенности. СКЭС применяет установленное КС РФ исключение из правила о необратной силе решений КС РФ для налогоплательщиков, своевременно обратившихся за судебной защитой и не исчерпавших все средства защиты.

Позиция также согласуется с Обзорами судебной практики ВС РФ № 2 (2023) и № 4 (2025), утвержденными Президиумом ВС РФ, которые закрепили утрату коммерческими организациями права на пониженную ставку 0,3 процента после 1 января 2020 г.

3. Последствия для налоговых органов, налогоплательщиков и арбитражных управляющих

Для налоговых органов: - Требование пересмотра практики исчисления земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности; - Необходимость отмены требований об уплате налога, исчисленного с применением повышающих коэффициентов к ставке 1,5 процента, в отношении налогоплательщиков, обратившихся за судебной защитой до вынесения Постановления КС РФ № 52-П; - Обязанность применять принцип толкования налоговых норм в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ) при наличии неустранимых сомнений и противоречий.

Для налогоплательщиков: - Возможность оспаривания требований налоговых органов об уплате земельного налога, исчисленного с применением повышающих коэффициентов к ставке 1,5 процента, в судебном порядке; - Право на применение принципа толкования налоговых норм в пользу налогоплательщика при наличии правовой неопределенности; - Возможность пересмотра исполненных налоговых обязательств в отношении налоговых периодов, за которые налогоплательщик обратился за судебной защитой до вынесения Постановления КС РФ № 52-П.

Для арбитражных управляющих и контролирующих лиц: - При рассмотрении дел о банкротстве коммерческих организаций, владеющих земельными участками, приобретенными (предоставленными) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, необходимо учитывать возможность оспаривания требований налоговых органов об уплате земельного налога, исчисленного с применением повышающих коэффициентов; - При составлении реестра требований кредиторов следует учитывать спорный характер налоговых требований, исчисленных с применением повышающих коэффициентов.

4. Анти-абузивные оговорки суда

Суд не содержит явных анти-абузивных оговорок, однако подчеркивает, что применение повышающих коэффициентов призвано исключить возможность извлечения налоговой выгоды собственниками земельных участков, которые не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения участка. Это указывает на то, что суд не исключает возможность применения иных механизмов налогового контроля в отношении налогоплательщиков, действительно уклоняющихся от освоения земельных участков.

5. Сферы применения позиции за пределами конкретного спора

Применимость к иным налогам и сборам: - Позиция СКЭС о необходимости системного толкования налоговых норм, учитывающего их историческое назначение и экономическое обоснование, применима к иным налогам и сборам, в отношении которых возникают аналогичные проблемы правовой неопределенности; - Принцип толкования налоговых норм в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ) должен применяться при наличии неустранимых сомнений и противоречий в налоговом законодательстве.

Применимость к иным видам земельных участков: - Позиция может быть распространена на иные виды земельных участков, в отношении которых применяются повышающие коэффициенты, если возникает аналогичная проблема превышения максимальной ставки налога или отсутствия экономического обоснования применения коэффициентов.

Применимость к вопросам досудебного урегулирования споров: - Суд подтвердил, что направление налогоплательщиком жалобы в вышестоящий налоговый орган рассматривается как фактическое соблюдение досудебного порядка урегулирования спора, что позволяет налогоплательщику обратиться в суд без необходимости повторного обращения в налоговый орган (пункт 1 постановления Пленума ВС РФ от 22 июня 2021 г. № 18).

VIII. ВЫВОДЫ

Определение СКЭС ВС РФ № 301-ЭС26-1840 представляет собой принципиальное решение, устраняющее правовую неопределенность в применении повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности.

Суд осуществляет переход от формального толкования налоговых норм к субстанциальному, системному подходу, учитывающему историческое назначение налоговых механизмов, принципы экономического обоснования налога и равенства налогообложения. Определение полностью согласуется с Постановлением КС РФ № 52-П и применяет установленное КС РФ исключение из правила о необратной силе для налогоплательщиков, своевременно обратившихся за судебной защитой.

Практическое значение определения заключается в пересмотре практики налоговых органов, защите прав налогоплательщиков и обеспечении правовой определенности в налоговом законодательстве. Позиция СКЭС применима к иным налогам и сборам, в отношении которых возникают аналогичные проблемы правовой неопределенности, и подтверждает необходимость применения принципа толкования налоговых норм в пользу налогоплательщика при наличии неустранимых сомнений и противоречий.