ВС: пониженная ставка земельного налога требует фактического использования участка по назначению

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А76-36990/2023; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации № 309-ЭС25-172.

Дата принятия: 26 июня 2025 г. (резолютивная часть объявлена 25 июня 2025 г.).

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Антонова М.К. - Судьи: Завьялова Т.В., Тютин Д.В.

Стороны спора: - Истец (заявитель): Назаров Владимир Николаевич, индивидуальный предприниматель, Глава крестьянского (фермерского) хозяйства (государственный регистрационный № 320745600095409), налогоплательщик. - Ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области (налоговый орган). - Третьи лица (не заявляющие самостоятельных требований): Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 32 по Челябинской области; администрация Сосновского муниципального района Челябинской области.

Категория спора: Налоговый спор (земельный налог); административно-налоговый обособленный спор.

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Назаров В.Н., индивидуальный предприниматель, в ноябре 2006 года приобрел четыре земельных участка сельскохозяйственного назначения (площадью 5100, 5100, 25503 и 45020 кв.м.). Земельные участки были переданы в аренду дачному некоммерческому партнерству «Золотая подкова» в целях проектирования территории под размещение садовых участков при расширении границ села Кременкуль (постановление главы Сосновского муниципального района от 3 октября 2008 г. № 1353). Между администрацией Сосновского муниципального района, ООО «Фирма Еврострой», дачным партнерством «Золотая подкова» и ООО «Медэм» 30 июня 2009 г. заключено соглашение об инвестировании. Распоряжением администрации от 28 июля 2011 г. № 1106 утверждена документация по планировке и межеванию территории жилого квартала «Золотая подкова». Разделение земельных участков произведено в соответствии с решением об утверждении генерального плана застройки села Кременкуль от 6 сентября 2012 г. № 219. В результате земельные участки были разделены на множество участков, часть из которых предназначена для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда (парковки, зоны отдыха, детские площадки, коммунальные объекты, объекты инфраструктуры). Налоговым уведомлением от 28 августа 2023 г. № 99638422 инспекция потребовала уплатить земельный налог за 2022 год по 102 земельным участкам по ставке 1,5 процента. Предприниматель 29 сентября 2023 г. обратился в налоговый орган с заявлением о перерасчете по ставке 0,3 процента. Инспекция письмом от 5 октября 2023 г. № 11-25/01454ЗГ отказала в применении пониженной ставки (за исключением одного участка). Управление ФНС по Челябинской области решением от 3 ноября 2023 г. № 16-07/003773 оставило жалобу без удовлетворения.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд Челябинской области, решение от 12 апреля 2024 г.): Суд удовлетворил требования предпринимателя частично. Признал незаконными действия инспекции по направлению уведомления об уплате земельного налога по ставке 1,5 процента в отношении 33 земельных участков с указанными кадастровыми номерами. Признал недействительным отказ в применении пониженной ставки 0,3 процента в отношении этих же участков. Возложил на инспекцию обязанность произвести перерасчет земельного налога по данным участкам по ставке 0,3 процента. В остальной части в удовлетворении требований отказал.

Апелляционная инстанция (Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, постановление от 8 июля 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Уральского округа, постановление от 15 ноября 2024 г.): Оставил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Основание передачи в коллегию: Кассационная жалоба, поданная Межрайонной инспекцией ФНС № 22 по Челябинской области. Инспекция ссылалась на существенное нарушение норм права и просила отменить судебные акты в части признания обоснованными требований предпринимателя и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 12 мая 2025 г. кассационная жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между интересами налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) на применение пониженной налоговой ставки земельного налога (0,3 процента) и интересом налогового органа на взимание налога по повышенной ставке (1,5 процента). Спор касается критериев применения пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, когда налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем и использует земельные участки в предпринимательской деятельности.

Нижестоящие суды исходили из того, что часть земельных участков предназначена для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда (в соответствии с генеральным планом и документацией по планировке), и потому применили пониженную ставку 0,3 процента. Верховный Суд РФ переквалифицировал правовую позицию, сосредоточив внимание на фактическом использовании земельных участков и целях налогоплательщика, а не только на их целевом назначении в документах планирования.

Дело имеет принципиальное значение для унификации практики применения льготного налогообложения земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, когда налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность. Конфликт касается баланса между формальным целевым назначением земельного участка (по документам планирования) и фактическим использованием, а также между целями налогоплательщика (извлечение прибыли) и целями налогового законодательства (поддержка граждан, осуществляющих индивидуальное жилищное строительство для собственных нужд).

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Имеет ли право индивидуальный предприниматель применять пониженную ставку земельного налога (0,3 процента) в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, когда эти участки используются в предпринимательской деятельности и не осваиваются для личного жилищного строительства?

Производные вопросы: 1. Является ли фактическое использование земельного участка по целевому назначению необходимым условием для применения пониженной ставки земельного налога? 2. Может ли планирование органом местного самоуправления строительства объектов инженерной инфраструктуры в будущем служить основанием для применения пониженной ставки, если такие объекты не существуют в реальности на момент определения подлежащего уплате налога? 3. Исключает ли использование земельного участка в предпринимательской деятельности право на применение пониженной ставки земельного налога, установленной для земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ занял позицию, что при разрешении вопроса о правомерности применения той или иной ставки земельного налога необходимо установить как категорию земельного участка и вид разрешенного использования, так и фактическое использование земельного участка налогоплательщиком в соответствии с видом разрешенного использования. Факт использования налогоплательщиком земельного участка в соответствии с видом разрешенного использования имеет существенное значение для установления наличия у него права на применение пониженной ставки земельного налога. Для применения пониженной ставки налога в случае возникновения спора предпринимателю необходимо доказать не только отнесение земельных участков к землям, для которых законодателем установлена пониженная ставка (0,3 процента), но и фактическое использование этих земельных участков по целевому назначению.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционные принципы налогообложения и требования к определённости налогового обязательства

Верховный Суд РФ исходил из конституционных принципов налогообложения, закреплённых в статье 3 Налогового кодекса РФ (пункты 1–3), которые устанавливают признание всеобщности и равенства налогообложения, недопустимость дискриминационного налогообложения, а также требование, чтобы налоги имели экономическое основание и не могли быть произвольными.

Суд ссылался на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Суд ссылался на постановления Конституционного Суда РФ от 21 декабря 2018 г. № 47-П и от 11 июля 2017 г. № 20-П, а также на определения от 1 октября 2009 г. № 1269-О-О и от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О.

Соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определённости и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учёт объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам — осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет.

2. Правовое регулирование земельного налога и платности землепользования

Согласно статье 65 Земельного кодекса РФ (пункт 1), использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость), арендная плата, а также иная плата, предусмотренная данным Кодексом. Пункт 2 статьи 65 ЗК РФ устанавливает, что порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Глава 31 части второй Налогового кодекса РФ относит земельный налог к местным налогам. Пункт 1 статьи 388 НК РФ определяет плательщиков земельного налога как организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено.

Пункт 1 статьи 387 НК РФ устанавливает, что земельный налог устанавливается Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

3. Налоговые ставки земельного налога и пониженная ставка для жилищного фонда и инженерной инфраструктуры

Абзац третий подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ устанавливает, что налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности).

Подпункт 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ устанавливает, что в отношении земельных участков, не указанных в подпункте 1, налоговые ставки по налогу не могут превышать 1,5 процента.

Решением Совета Депутатов Кременкульского сельского поселения Сосновского муниципального района Челябинской области № 105 от 22 ноября 2010 г. «О земельном налоге муниципального образования Кременкульское сельское поселение» (в редакции от 28 ноября 2019 г. № 16) установлены ставки земельного налога на 2022 год: 0,3 процента — в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (с указанными исключениями) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (с указанными исключениями); приобретенных (представленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства (с указанными исключениями); 1,5 процента — в отношении прочих земельных участков.

4. Критерий применения пониженной ставки: категория земельного участка, вид разрешённого использования и фактическое использование

Из приведённых положений законодательства Верховный Суд РФ усмотрел, что при разрешении вопроса о правомерности применения той или иной ставки земельного налога подлежит установлению категория земельного участка и вид разрешённого использования земельного участка, поскольку от указанных обстоятельств зависит возможность извлечения выгоды (экономической ренты) от использования земли в том или ином размере в обычных условиях оборота, сообразно которой определяются условия налогообложения земли и, соответственно, обеспечивается платность землепользования.

Суд установил, что факт использования налогоплательщиком земельного участка в соответствии с видом разрешённого использования имеет существенное значение для установления наличия у него права на применение пониженной ставки земельного налога.

Суд сформулировал правило: если использование земельного участка отвечает требованиям его целевого использования, то ставка налога в отношении этого земельного участка применяется исходя из вида целевого использования, указанного в правоустанавливающих (кадастровых) документах. Вместе с тем, в случае возникновения спора, для применения пониженной ставки налога предпринимателю необходимо доказать не только отнесение земельных участков к землям, для которых законодателем установлена пониженная ставка земельного налога (0,3 процента), но и фактическое использование этих земельных участков по целевому назначению.

5. Исключение земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности, из сферы действия пониженной ставки (Закон № 325-ФЗ)

Суд обратил внимание на подпункт «а» пункта 75 статьи 2 Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», который из сферы действия абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ исключил земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности.

Данное регулирование применяется с 1 января 2020 г. (пункт 1 статьи 5 НК РФ, пункт 2 статьи 3 Закона № 325-ФЗ).

Суд вывел из этого регулирования следующее: начиная с 2020 года в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства (пункт 39 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ), воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.

Коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.

6. Логика законодательного регулирования: исключение налогоплательщиков, использующих участки в предпринимательской деятельности без намерения осуществлять жилищное строительство

Из приведённой логики законодательного регулирования Верховный Суд РФ вывел следующее: налогоплательщики не вправе применять пониженную ставку налога в случаях, когда они и вовсе не имеют намерения приступать к индивидуальному жилому строительству, но используют соответствующие земельные участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации, либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки) и т.п.

Суд указал, что данная правовая позиция изложена в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21 марта 2023 г. № 305-ЭС22-24825 и от 28 марта 2023 г. № 305-ЭС22-27530 (включено в пункт 24 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2023), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19 июля 2023 г.).

7. Применение критериев к фактическим обстоятельствам дела: характер сделок и цель использования земельных участков

Суд установил, что характер сделок с имуществом, а именно приобретение единого земельного участка с последующим разделением его на множество земельных участков, переоформление разрешённого вида использования земельных участков на индивидуальное жилищное строительство, количество таких земельных участков, которое объективно не может быть использовано для личных нужд, использование земельного участка при заключении соглашения об инвестировании в целях развития территории села Кременкуль, свидетельствуют именно о предпринимательской цели использования спорных земельных участков.

Суд отметил, что заявитель, являясь собственником земельных участков, в настоящее время не использует земельные участки в какой-либо хозяйственной деятельности (владеет активом). В свою очередь, общество, реализующее инвестиционную программу, правом собственности на земельные участки не обладает и является коммерческой организацией.

8. Отсутствие фактического использования земельных участков для целей жилищного фонда и инженерной инфраструктуры на момент налогообложения

Суд установил, что спорные земельные участки не заняты жилищным фондом или объектами инженерной инфраструктуры жилищного коммунального комплекса. Доказательств в подтверждение нахождения на земельных участках данных объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса в 2022 году материалы дела не содержат.

Суд отклонил ссылку заявителя на генеральный план, утвержденный решением Собрания депутатов Сосновского муниципального района от 21 июня 2023 г. № 511, согласно которому спорные земельные участки предназначены для застройки индивидуальными жилыми домами, социальными объектами и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, указав, что это не опровергает наличие у Назарова В.Н. цели на извлечение прибыли.

Суд также отклонил довод о том, что на земельных участках с кадастровыми номерами 74:19:1106002:4118, 74:19:1106002:1616, 74:19:1106002:1617, 74:19:1106002:1618 и 74:19:1106002:1619 проходят линии Правительственной связи ПАО «Ростелеком» и линия связи ПАО «Газпром», в связи с чем на данные участки наложены ограничения «охранная зона для линий связи», указав, что материалами дела это не подтверждается.

9. Критерий реальности объектов инженерной инфраструктуры на момент налогообложения

Суд установил принципиальное правило: само по себе предназначение земельных участков для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда, а также планирование органом местного самоуправления, собственником или пользователем земельного участка строительства (размещения) объектов инженерной инфраструктуры в будущем, не предполагают возможности применения ставки 0,3 процента. Объект должен существовать в реальности и использоваться для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов (эксплуатации жилищного фонда) на момент определения подлежащего уплате земельного налога.

Суд заключил: поскольку спорные земельные участки не осваиваются для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда, их предназначение для данных целей не может подтверждать право на обложение земельным налогом с применением пониженной налоговой ставки.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Применённый критерий

Верховный Суд РФ применил комплексный критерий, включающий:

1. Установление категории земельного участка и вида разрешённого использования в соответствии с правоустанавливающими и кадастровыми документами.

2. Проверку фактического использования земельного участка в соответствии с видом разрешённого использования.

3. Анализ целей налогоплательщика при приобретении и использовании земельного участка (извлечение прибыли в предпринимательской деятельности или удовлетворение собственных нужд, связанных с проживанием).

4. Проверку наличия объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса в реальности на момент определения подлежащего уплате земельного налога (а не только в планах органов местного самоуправления).

5. Учёт исключения, установленного Законом № 325-ФЗ, согласно которому земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности, исключены из сферы действия пониженной ставки 0,3 процента.

Разрешение спора

Верховный Суд РФ удовлетворил кассационную жалобу налогового органа и отменил судебные акты нижестоящих инстанций в части удовлетворения требований предпринимателя.

Конкретно:

• Отменены: решение Арбитражного суда Челябинской области