ВС подтвердил: письма ФНС о налогах не обладают нормативными свойствами

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № АПЛ25-28; Апелляционное определение Верховного Суда Российской Федерации от 4 марта 2024 г.

Состав Апелляционной коллегии: - Председательствующий: Зайцев В.Ю. - Члены коллегии: Зинченко И.Н., Якимова А.А. - Секретарь: Иванов В.Н. - Участие прокурора: Слободин С.А. (Генеральная прокуратура РФ)

Стороны спора: - Административный истец (истец по апелляции): Акционерное общество «БСП-Актив» (коммерческая организация — собственник земельных участков) - Ответчики: Федеральная налоговая служба (ФНС России), Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) - Заинтересованное лицо: Министерство юстиции Российской Федерации (Минюст России)

Категория спора: Административное дело об оспаривании акта, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами (налоговое право, земельный налог).

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

Федеральная налоговая служба 16 ноября 2023 г. издала письмо № БС-4-21/14484@ «Об условиях применения при исчислении земельного налога коэффициентов, предусмотренных пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо). В Письме ФНС России воспроизвела правовую позицию Верховного Суда РФ из определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 28 марта 2023 г. № 305-ЭС22-27530, согласно которой с 2020 года коммерческие организации исключены из числа субъектов, имеющих право применять пониженную налоговую ставку 0,3 % в отношении земельных участков, приобретённых (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства. Сам факт принадлежности коммерческой организацией такого участка исключает возможность применения ставки 0,3 %, и налог исчисляется по ставке не более 1,5 % (для прочих земельных участков). Кроме того, ФНС России в Письме высказала мнение о том, что повышающие коэффициенты, предусмотренные пунктом 15 статьи 396 НК РФ, применяются к земельным участкам, облагаемым по ставке не более 1,5 %, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

АО «БСП-Актив» — собственник земельных участков с видом разрешённого использования «для индивидуального жилищного строительства» — обратилось в Верховный Суд РФ с административным исковым заявлением о признании Письма частично недействующим в той части, в которой ФНС России обязывает применять повышающий коэффициент при исчислении налога по ставке 1,5 %. Общество утверждало, что Письмо изменяет законодательство, устанавливает не предусмотренные законом общеобязательные правила и нарушает его права как собственника земельных участков.

Решения нижестоящих инстанций

Решение Верховного Суда РФ от 23 декабря 2024 г. (дело № АКПИ24-861): Суд первой инстанции отказал в удовлетворении административного искового заявления, признав, что Письмо издано ФНС России в пределах её компетенции, не является нормативным актом, устанавливающим обязательные правила для неопределённого круга лиц, и содержит адекватное толкование действующего законодательства, не нарушающее прав истца.

Основание передачи в апелляцию

АО «БСП-Актив» подало апелляционную жалобу, не согласившись с решением суда первой инстанции. В жалобе Общество просило отменить решение как незаконное и необоснованное, ссылаясь на неправильное определение судом обстоятельств дела и неправильное применение норм материального права. Общество настаивало, что разъяснения в Письме изменяют законодательство, не соответствуют действительному смыслу разъясняемых норм и устанавливают обязательные правила для неопределённого круга лиц.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между следующими интересами и подходами:

1. Интерес налогоплательщика (коммерческой организации): Применение повышающих коэффициентов (в частности, коэффициента 2) к земельным участкам, облагаемым по ставке 1,5 %, нарушает его права, поскольку эти коэффициенты, по его мнению, предназначены исключительно для участков, облагаемых по ставке 0,3 % (налоговая льгота для физических лиц, осуществляющих индивидуальное жилищное строительство). Когда коммерческая организация не может применять ставку 0,3 %, к ней не должны применяться и повышающие коэффициенты.

2. Позиция налоговых органов и государства: Повышающие коэффициенты применяются независимо от налоговой ставки (0,3 % или 1,5 %) в отношении всех земельных участков, приобретённых (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, поскольку критерием применения является вид разрешённого использования участка, а не налоговая ставка. Коэффициенты служат обеспечительной мерой экономического характера, направленной на своевременное завершение строительства и предотвращение уклонения от налогов.

3. Процессуальный аспект: Спор о том, обладает ли Письмо ФНС России нормативными свойствами, позволяющими применить его в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц, или оно носит исключительно информационно-справочный (рекомендательный) характер для налоговых органов.

Дело имеет принципиальное значение, поскольку затрагивает вопрос о пределах полномочий налоговых органов по толкованию налогового законодательства, о соотношении между налоговой ставкой и повышающими коэффициентами, а также о правовой природе писем ФНС России, содержащих разъяснения налогового законодательства.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Обладает ли Письмо ФНС России от 16 ноября 2023 г. № БС-4-21/14484@ нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц?

2. Соответствуют ли разъяснения, содержащиеся в Письме, действительному смыслу разъясняемых нормативных положений пункта 15 статьи 396 НК РФ в его взаимосвязи с абзацем третьим подпункта 1 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ?

3. Применяются ли повышающие коэффициенты, предусмотренные пунктом 15 статьи 396 НК РФ, к земельным участкам, приобретённым (предоставленным) для индивидуального жилищного строительства, независимо от налоговой ставки (0,3 % или 1,5 %), по которой облагается участок?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Апелляционная коллегия Верховного Суда РФ подтвердила, что Письмо ФНС России не обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц, поскольку носит информационно-справочный (рекомендательный) характер и адресовано исключительно территориальным органам ФНС России. Вместе с тем, содержащиеся в Письме разъяснения соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не изменяют правовое регулирование земельного налога. Повышающие коэффициенты применяются в отношении земельных участков, приобретённых (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, независимо от налоговой ставки, поскольку критерием применения является вид разрешённого использования участка, а не налоговая ставка.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативно-правовая база полномочий ФНС России

Апелляционная коллегия указала, что Письмо издано ФНС России в пределах предоставленной ей компетенции при реализации возложенных на неё федеральным законодательством функций и задач. Суд ссылался на следующие нормативные акты:

• Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (статьи 1 и 2) — определяют статус и функции налоговых органов;
• Пункт 1 статьи 30 НК РФ — регламентирует полномочия ФНС России;
• Пункты 5.1, 10.3, 12.5 Типового регламента взаимодействия федеральных органов исполнительной власти, утверждённого постановлением Правительства РФ от 19 января 2005 г. № 30;
• Пункты 1, 4, подпункт 6.4 пункта 6 Положения о Федеральной налоговой службе, утверждённого постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.

2. Критерии отличия актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами

Апелляционная коллегия применила критерии, установленные пунктом 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25 декабря 2018 г. № 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами». Согласно этому постановлению, существенными признаками актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, являются:

• издание их органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, уполномоченными организациями или должностными лицами;
• наличие в них результатов толкования норм права, которые используются в качестве общеобязательных в правоприменительной деятельности в отношении неопределённого круга лиц.

3. Анализ характера Письма ФНС России

Апелляционная коллегия пришла к выводу, что Письмо не обладает нормативными свойствами, поскольку:

• носит информационно-справочный (рекомендательный) характер — это не общеобязательное предписание, а рекомендация для налоговых органов;
• является результатом анализа и обобщения практики применения налогового законодательства — содержит обзор практики, а не новые нормативные установления;
• адресовано исключительно территориальным органам ФНС России — не распространяется на неопределённый круг лиц в качестве общеобязательного правила;
• не подлежало публикации в порядке, предусмотренном нормативными актами о публикации и регистрации нормативных правовых актов — в соответствии с пунктами 8, 9, 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» и пунктами 10, 19 постановления Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации»;
• содержит оговорку о рекомендательном характере — в абзаце пятнадцатом Письма указано, что оно не препятствует применению нормативно-правовых актов и судебных постановлений в значении, отличающемся от вышеизложенных разъяснений.

4. Соответствие разъяснений действительному смыслу разъясняемых норм

Апелляционная коллегия проанализировала соответствие содержания Письма действительному смыслу норм налогового законодательства:

Нормативная база: - Абзац третий подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ — устанавливает, что налоговые ставки не могут превышать 0,3 % в отношении земельных участков, приобретённых (предоставленных) для жилищного строительства, за исключением земельных участков, приобретённых (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности; - Подпункт 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ — устанавливает налоговую ставку не более 1,5 % для прочих земельных участков; - Пункт 15 статьи 396 НК РФ — предусматривает повышающие коэффициенты к налоговой ставке.

Изменения законодательства: Федеральный закон от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (подпункт «а» пункта 75 статьи 2) исключил из сферы действия абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ земельные участки, приобретённые (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности. Данное регулирование применяется с 1 января 2020 г. (пункт 2 статьи 3 указанного Федерального закона).

Судебная позиция ВС РФ: Апелляционная коллегия ссылалась на определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 28 марта 2023 г. № 305-ЭС22-27530, в котором высказана правовая позиция, нашедшая отражение в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2023), утверждённом Президиумом ВС РФ. Согласно этой позиции, начиная с 2020 года сам факт принадлежности коммерческой организацией земельного участка, приобретённого (предоставленного) для индивидуального жилищного строительства, исключает возможность применения налоговой ставки, предусмотренной абзацем третьим подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ. В таком случае исчисление налога производится по налоговой ставке в размере, не превышающем 1,5 %, установленной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ для прочих земельных участков.

5. Содержание Письма и его соответствие законодательству

Апелляционная коллегия установила, что в Письме:

• воспроизведены нормы НК РФ в редакции Федерального закона от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ (абзацы третий, десятый Письма);
• приведена правовая позиция ВС РФ, выраженная в определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 28 марта 2023 г. № 305-ЭС22-27530 (абзацы четвёртый — восьмой Письма);
• высказано мнение ФНС России по вопросу применения коэффициентов, предусмотренных пунктом 15 статьи 396 НК РФ (абзац одиннадцатый Письма).

Суд подчеркнул, что позиция ФНС России в Письме не изменяет и не дополняет содержание пункта 15 статьи 396 НК РФ и не устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.

6. Правовая природа повышающих коэффициентов

Апелляционная коллегия дала важное толкование правовой природы повышающих коэффициентов, предусмотренных пунктом 15 статьи 396 НК РФ:

Повышающие коэффициенты являются обеспечительной мерой экономического характера, направленной на: - своевременное завершение строительства объектов жилищного назначения; - введение таких объектов в эксплуатацию с одновременной государственной регистрацией прав на жилищные объекты; - предотвращение создания условий для уклонения от уплаты земельного налога в связи с несвоевременной государственной регистрацией прав на жилые объекты и нарушением сроков строительства.

Коэффициенты не являются мерой ответственности застройщиков-налогоплательщиков за нарушение сроков строительства.

7. Критерий применения повышающих коэффициентов

Апелляционная коллегия отклонила довод АО «БСП-Актив» о том, что повышающий коэффициент 2 распространяется только на земельные участки, облагаемые налогом по ставке 0,3 %. Суд указал, что по смыслу пункта 15 статьи 396 НК РФ:

• коэффициент 2, увеличивающий исчисленную сумму земельного налога, применяется в отношении земельных участков, приобретённых (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства;
• такие участки могут облагаться земельным налогом как по ставке 0,3 % (применительно к физическим лицам, не использующим участки в предпринимательских целях), так и по ставке 1,5 % (применительно к организациям, использующим участки в предпринимательских целях);
• критерием применения коэффициента является вид разрешённого использования земельных участков, предусматривающий индивидуальное жилищное строительство, а не налоговая ставка;
• отнесение земельных участков к «прочим земельным участкам» в целях применения налоговой ставки 1,5 % не влечёт изменения вида разрешённого использования этих участков.

8. Разграничение между толкованием и изменением законодательства

Апелляционная коллегия подчеркнула, что разъяснения, данные в Письме относительно применения приведённых в нём норм налогового законодательства, не выходят за рамки их адекватного истолкования и не влекут изменения правового регулирования отношений, связанных с исчислением земельного налога, установленного после вступления в силу Федерального закона от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ.

9. Процессуальный аспект: границы абстрактного нормоконтроля

Апелляционная коллегия отметила, что поскольку Письмо не обладает общеобязательными нормативными свойствами, доводы АО «БСП-Актив» фактически сводятся к необходимости иного толкования пункта 15 статьи 396 НК РФ в его взаимосвязи с абзацем третьим подпункта 1 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ, нежели то, которое было дано правоприменителем в конкретной ситуации, связанной с налогообложением земельных участков, принадлежащих истцу. Это выходит за рамки административного дела, рассматриваемого в порядке абстрактного нормоконтроля, поскольку требует переоценки конкретного применения норм к конкретным обстоятельствам.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Конкретный критерий, применённый к данному делу

Апелляционная коллегия применила следующий критерий разрешения спора:

1. Проверка наличия нормативных свойств у Письма: Письмо не обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределённого круга лиц, поскольку носит информационно-справочный (рекомендательный) характер и адресовано исключительно территориальным органам ФНС России.

2. Проверка соответствия разъяснений действительному смыслу норм: Разъяснения в Письме соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений пункта 15 статьи 396 НК РФ в его взаимосвязи с абзацем третьим подпункта 1 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ и не изменяют правовое регулирование земельного налога.

3. Применение критерия вида разрешённого использования: Повышающие коэффициенты применяются в отношении земельных участков, приобретённых (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, независимо от налоговой ставки (0,3 % или 1,5 %), поскольку критерием применения является вид разрешённого использования участка, а не налоговая ставка.

Указания нижестоящим судам и налоговым органам

Апелляционная коллегия не дала прямых указаний нижестоящим судам или налоговым органам, поскольку подтвердила решение суда первой инстанции. Однако из определения следует, что:

• Налоговые органы вправе применять повышающие коэффициенты к земельным участкам, приобретённым (предоставленным) для индивидуального жилищного строительства, независимо от того, облагаются ли они по ставке 0,3 % или 1,5 %, если критерием является вид разрешённого использования.

• Суды при рассмотрении аналогичных дел должны различать между актами, обладающими нормативными свойствами (которые подлежат оспариванию в порядке абстрактного нормоконтроля), и информационно-справочными письмами (которые не обладают такими свойствами и не могут быть оспорены как нормативные акты).

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации определила:

Решение Верховного Суда Российской Федерации от 23 декабря 2024 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества «БСП-Актив» — без удовлетворения.

Таким образом: - Решение суда первой инстанции, отказавшее в удовлетворении административного искового заявления АО «БСП-Актив», остаётся в силе; - Письмо ФНС России от 16 ноября 2023 г. № БС-4-21/14484@ признано не обладающим нормативными свойствами и соответствующим действительному смыслу разъясняемых норм; - Апелляционная жалоба АО «БСП-Актив» отклонена.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии и уточнение подходов

Определение Апелляционной коллегии не вводит принципиально новый подход, но уточняет и закрепляет методологию различения между нормативными актами и информационно-справочными письмами. Суд подтвердил, что письма ФНС России, содержащие разъяснения налогового законодательства, могут быть оспорены в административном порядке только в том случае, если они обладают нормативными свойствами (т.е. содержат общеобязательные предписания для неопределённого круга лиц). Если письмо носит рекомендательный характер и адресовано исключительно налоговым органам, оно не может быть оспорено как нормативный акт.

2. Гармонизация с позициями ВС РФ и КС РФ

Определение Апелляционной коллегии гармонизирует с позицией Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 28 марта 2023 г. № 305-ЭС22-27530, которая установила, что коммерческие организации не могут применять пониженную ставку 0,3 % в отношении земельных участков, приобретённых (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, начиная с 2020 года. Апелляционная коллегия подтвердила эту позицию и развила её, указав, что повышающие коэффициенты применяются независимо от налоговой ставки, поскольку критерием является вид разрешённого использования.

3. Последствия для налогоплательщиков и налоговых органов

Для налогоплательщиков (коммерческих организаций): - Коммерческие организации, владеющие земельными участками, приобретённых (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, должны облагаться земельным налогом по ставке не более 1,5 % (как прочие земельные участки), начиная с 2020 года; - К таким участкам применяются повышающие коэффициенты, предусмотренные пункт