ВС РФ: налоговый орган вправе требовать документы при камеральной проверке

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № А47-7677/2024 (Арбитражный суд Оренбургской области); Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС25-6656.

Дата принятия: Резолютивная часть объявлена 29 октября 2025 г.; полный текст изготовлен 30 октября 2025 г.

Состав СКЭС: - Председательствующий судья: Завьялова Т.В. - Судьи: Пронина М.В., Тютин Д.В.

Стороны спора: - Общество с ограниченной ответственностью «МиСТ» (налоговый агент, заявитель, истец); - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 7 по Оренбургской области (налоговый орган, ответчик).

Категория спора: Налоговый спор (камеральная налоговая проверка, привлечение к налоговой ответственности за налоговое правонарушение).

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

ООО «МиСТ» 27 февраля 2023 г. представило в налоговую инспекцию первичный расчет по форме 6-НДФЛ за 2022 г., отразив доход в размере 12 956 486 рублей 64 копеек и НДФЛ в размере 1 671 318 рублей. При камеральной проверке инспекция выявила противоречия и направила требование о предоставлении пояснений (от 27 апреля 2023 г. № 18-06/8904). Общество ответило письмом от 16 мая 2023 г., ссылаясь на наличие не облагаемых налогом выплат, но документы не представило. 29 июня 2023 г. общество подало уточненный расчет 6-НДФЛ с увеличенными суммами дохода (13 345 370 рублей 41 копейка) и налога (1 721 872 рублей).

При анализе уточненного расчета и банковских выписок инспекция установила, что общество производило выплаты сотрудникам на карты в размере 9 040 494 рублей 05 копеек, превышающем суммы в расчетах 6-НДФЛ. Выплаты обозначены как заработная плата, премия, отпускные, больничные, расчет при увольнении, прочие выплаты и командировочные расходы. При проверке расчета по страховым взносам инспекция направила требование от 27 октября 2023 г. № 21-09/4929 о представлении документов, подтверждающих обоснованность сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами. Общество возразило, ссылаясь на отсутствие у инспекции полномочий запрашивать дополнительные документы при камеральной проверке. Установив уклонение от предоставления документов, инспекция признала доказанным факт нарушения налогового законодательства и пришла к выводу о недоказанности перечисления денежных средств в качестве выплат, не подлежащих включению в налоговую базу по НДФЛ согласно статье 217 НК РФ.

Процессуальная история

Первая инстанция (Арбитражный суд Оренбургской области): Решением от 11 ноября 2024 г. суд отказал в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции от 20 февраля 2024 г. № 18-06/901. Суд исходил из того, что общество не представило доказательства, подтверждающие характер произведенных выплат и их обусловленность реальными расходами сотрудников. При отсутствии доказательств расходования подотчетных средств денежные средства считаются доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ согласно статье 210 НК РФ. Суд основывал позицию на статьях 31, 32, 82, 87, 88, 93 НК РФ, признав право налогового органа запросить при камеральной проверке документы, необходимые для установления правильности расчета, используя имеющиеся документы и сведения, включая полученные вне рамок налоговой проверки (пункт 1 статьи 88 НК РФ).

Апелляционная инстанция (Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд): Постановлением от 13 января 2025 г. суд оставил решение первой инстанции без изменения, согласившись с выводом о необходимости доказывания обществом характера произведенных выплат и отсутствии у общества необходимых доказательств.

Кассационная инстанция (Арбитражный суд Уральского округа): Постановлением от 21 апреля 2025 г. суд отменил решения нижестоящих инстанций и удовлетворил заявление общества. Суд сослался на пункт 7 статьи 88 НК РФ, закрепляющий запрет на истребование налоговым органом в ходе камеральной проверки дополнительных сведений и пояснений, за исключением случаев, прямо предусмотренных статьей 88 НК РФ. По мнению суда округа, налогоплательщик вправе, но не обязан представлять дополнительную документацию. Суд указал на ошибочность применения нижестоящими судами статьи 93 НК РФ в отрыве от правила пункта 7 статьи 88 НК РФ, что искажает смысл камеральной проверки как формы текущего документального контроля.

Основание передачи в СКЭС: Кассационная жалоба Межрайонной инспекции ФНС № 7 по Оренбургской области на постановление суда кассационной инстанции от 21 апреля 2025 г. с ссылкой на существенные нарушения норм материального права. Определением судьи Завьяловой Т.В. от 19 сентября 2025 г. жалоба передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Спор сосредоточен на границах полномочий налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки в части истребования документов и пояснений у налогоплательщика (налогового агента). Конкретно: имеет ли право налоговый орган требовать представления документов, подтверждающих правильность произведенных расчетов при камеральной проверке, если налогоплательщик отказывается их представлять, и какие правовые последствия влечет такой отказ?

Конфликт интересов и норм: С одной стороны, налоговый орган должен располагать инструментами для выявления налоговых правонарушений и обеспечения полноты и своевременности уплаты налогов (конституционная обязанность по статье 57 Конституции РФ). С другой стороны, камеральная проверка по своей природе — это форма текущего документального контроля, проводимая на основе представленных документов и имеющихся у органа сведений, что отличает её от выездной проверки с более широкими полномочиями.

Практическое значение: Дело имеет принципиальное значение для унификации судебной практики в части толкования пункта 7 статьи 88 НК РФ и определения объёма полномочий налоговых органов при камеральной проверке. Существует конфликт между позициями судов первой и апелляционной инстанций (признавших право налогового органа требовать документы) и судом кассационной инстанции (отрицавшим такое право при камеральной проверке).

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Имеет ли налоговый орган право требовать представления документов и пояснений у налогоплательщика (налогового агента) при проведении камеральной налоговой проверки в случае выявления ошибок, противоречий и несоответствий в налоговой декларации (расчете)?

2. Какие правовые последствия влечет отказ (уклонение) налогоплательщика от представления запрашиваемых документов при камеральной проверке — может ли налоговый орган на основе отсутствия документов признать факт налогового правонарушения и привлечь к ответственности?

3. Как следует толковать пункт 7 статьи 88 НК РФ о запрете на истребование дополнительных сведений и пояснений при камеральной проверке — является ли это абсолютным запретом или допускает исключения, предусмотренные самой статьей 88 НК РФ?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика (налогового агента) необходимую информацию и документы в случае выявления ошибок, противоречий и несоответствий в налоговой декларации (расчете). Такое истребование является одним из предусмотренных законодательством механизмов урегулирования потенциально возникающего налогового спора. Риск негативного исхода налоговой проверки, связанного с доначислением налогов и привлечением к ответственности, возлагается на налогоплательщика, не представившего необходимые документы и не устранившего сомнения в правильности и достоверности сведений в налоговой декларации.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционная основа и система налогового контроля

Норма: Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Позиция суда: В силу конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно — правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Система мер налогового контроля, определяемая как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 82 НК РФ), выступает элементом правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов.

2. Природа и цель камеральной налоговой проверки

Норма: Пункт 1 статьи 88 НК РФ определяет камеральную налоговую проверку как форму текущего документального контроля, проводимую на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Позиция суда: Камеральная налоговая проверка в отличие от выездной налоговой проверки нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения ими законодательства о налогах и сборах. Суд ссылается на определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2010 года № 441-О, от 10 марта 2016 года № 571-О, от 7 апреля 2022 года № 821-О.

3. Право налогового органа на истребование документов и пояснений при выявлении ошибок и противоречий

Норма: Пункт 3 статьи 88 НК РФ устанавливает, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Позиция суда: При осуществлении контрольных мероприятий налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у плательщика необходимую информацию (документы). Направленность и смысл такой процедуры состоят в том, что она является одним из предусмотренных законодательством механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.

4. Гарантии прав налогоплательщика при представлении пояснений

Норма: Пункт 4 статьи 88 НК РФ предусматривает, что налогоплательщику, представившему пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), гарантируется право дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Позиция суда: Данное положение закрепляет гарантию для налогоплательщика, предоставляя ему возможность дополнительного представления документов для подтверждения достоверности данных в декларации.

5. Распределение бремени доказывания и риск негативного исхода проверки

Норма: Статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает обязанность доказывания обстоятельств, на которые ссылается сторона в обоснование своей позиции.

Позиция суда: Учитывая тот факт, что налоговый орган при проведении проверки обязан исходить из имеющихся у него документов и сведений, риск негативного исхода налоговой проверки, связанного с доначислением налогов и привлечением к налоговой ответственности, возлагается на налогоплательщика (налогового агента), не представившего вместе с пояснениями необходимые для проверки документы и не устранившего сомнения в правильности и достоверности сведений, содержащихся в налоговой декларации. Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из необходимости возложения на общество обязанности по доказыванию обстоятельств, на которые оно ссылалось в обоснование своей позиции, и учли, что несмотря на неоднократные требования по представлению документов, подтверждающих произведенные расчеты при исчислении НДФЛ, такие доказательства заявитель не представил ни налоговому органу, ни суду.

6. Применение норм статьи 88 НК РФ к фактам дела

Норма: Пункт 86 статьи 88 НК РФ закрепляет право налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам требовать документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов.

Позиция суда: Налоговый агент уклонился не только от представления соответствующих пояснений (документов) в рамках камеральной проверки расчета 6-НДФЛ, но и не исполнил требование инспекции о представлении документов (информации) в рамках камеральной налоговой проверки уточненного расчета по страховым взносам, право на истребование которых налоговым органом закреплено в пункте 86 статьи 88 НК РФ. Установив уклонение от предоставления документов, налоговый орган обоснованно признал доказанным факт нарушения налогового законодательства.

7. Критика позиции суда кассационной инстанции

Позиция суда: Суд кассационной инстанции, формулируя свою позицию, не учел следующее: пункт 7 статьи 88 НК РФ о запрете на истребование дополнительных сведений и пояснений при камеральной проверке не является абсолютным запретом, а содержит исключения, прямо предусмотренные самой статьей 88 НК РФ (включая пункт 3 и пункт 86). Суд округа ошибочно применил статью 93 НК РФ в отрыве от правила, содержащегося в пункте 7 статьи 88 НК РФ, что привело к искажению смысла камеральной налоговой проверки как формы текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства.

8. Применение норм о налоговой базе и налоговой ответственности

Норма: Статья 217 НК РФ определяет доходы, не подлежащие включению в налоговую базу по НДФЛ. Статья 210 НК РФ устанавливает налоговую базу по НДФЛ. Пункт 1 статьи 123 НК РФ предусматривает ответственность за налоговые правонарушения в виде штрафа. Статьи 112 и 114 НК РФ содержат положения о смягчении ответственности.

Позиция суда: Налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что налоговым агентом не подтвержден факт перечисления физическим лицам денежных средств в сумме 9 040 494 рублей 05 копеек в качестве выплат, не подлежащих включению в налоговую базу по НДФЛ в соответствии со статьей 217 НК РФ. Решением от 20 февраля 2024 г. № 18-06/901 общество привлечено к ответственности, предусмотренной пункт 1 статьи 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 14 285 рублей 93 копеек (с учетом положений статей 112, 114 НК РФ), а также обществу предложено уплатить НДФЛ в сумме 571 437 рублей. Решение Управления ФНС по Оренбургской области от 27 апреля 2024 г. № 16-07/06413@ оставило оспариваемое решение без изменения.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Конкретный критерий, применённый к делу

Критерий соответствия требованиям камеральной проверки: Налоговый орган правомерно требовал от налогового агента представления документов и пояснений при выявлении противоречий и несоответствий между суммами в налоговой декларации (расчете 6-НДФЛ) и фактическими выплатами, отраженными в банковских выписках. Отказ налогового агента от представления таких документов при наличии требования налогового органа (направленного в соответствии с пункт 3 статьи 88 НК РФ и пункт 86 статьи 88 НК РФ) позволил налоговому органу признать факт налогового правонарушения и привлечь налогового агента к ответственности.

Критерий распределения бремени доказывания: Налоговый агент, ссылаясь на наличие не облагаемых налогом выплат и компенсаций расходов сотрудников, обязан был представить документы, подтверждающие такие выплаты и расходы. При отсутствии таких документов денежные средства считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ согласно статье 210 НК РФ.

Процедурные указания и распределение обязанностей

Указания нижестоящим судам: Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального права, исходя из необходимости возложения на налогового агента обязанности по доказыванию обстоятельств, на которые он ссылался в обоснование своей позиции. Суды обоснованно учли, что несмотря на неоднократные требования налогового органа по представлению документов, подтверждающих произведенные расчеты при исчислении НДФЛ и страховых взносов, налоговый агент не представил такие доказательства ни налоговому органу, ни суду.

Указания налоговому органу: Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе и обязан требовать представления документов и пояснений в случае выявления ошибок, противоречий и несоответствий в налоговой декларации (расчете), в том числе путем направления требований в соответствии с пункт 3 статьи 88 НК РФ (общее требование о пояснениях при выявлении ошибок и противоречий) и пункт 86 статьи 88 НК РФ (специальное требование при проверке расчета по страховым взносам).

Указания налоговому агенту: Налоговый агент, получивший требование налогового органа о представлении пояснений и документов при камеральной проверке, обязан представить такие документы в установленный срок (пять дней согласно пункт 3 статьи 88 НК РФ). При отказе или уклонении от представления документов налоговый агент несет риск негативного исхода налоговой проверки, включая доначисление налогов и привлечение к налоговой ответственности. Налоговый агент вправе воспользоваться гарантией, предусмотренной пункт 4 статьи 88 НК РФ, и дополнительно представить документы, подтверждающие достоверность данных в налоговой декларации.

Резолютивная часть

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 апреля 2025 г. по делу № А47-7677/2024 отменено.

Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11 ноября 2024 г. и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 января 2025 г. оставлены в силе.

Таким образом, решение налогового органа от 20 февраля 2024 г. № 18-06/901 о привлечении ООО «МиСТ» к налоговой ответственности и требование об уплате НДФЛ в сумме 571 437 рублей признаны законными и обоснованными.

ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗНАЧЕНИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Определение СКЭС ВС РФ № 309-ЭС25-6656 устанавливает единообразный подход к толкованию полномочий налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки и закрепляет следующие ключевые положения для адвокатской и арбитражной практики:

1. Камеральная проверка не является пассивной процедурой: Налоговый орган активно использует предоставленные ему полномочия по истребованию документов и пояснений при выявлении ошибок и противоречий.

2. Пункт 7 статьи 88 НК РФ не является абсолютным запретом: Запрет на истребование дополнительных сведений содержит исключения, прямо предусмотренные статьей 88 НК РФ (пункты 3, 86 и др.).

3. Риск негативного исхода возлагается на налогоплательщика: Налогоплательщик, не представивший документы при наличии требования налогового органа, несет риск доначисления налогов и привлечения к ответственности.

4. Доказывание обстоятельств — обязанность налогоплательщика: При ссылке на не облагаемые налогом выплаты или компенсации расходов налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие такие выплаты.

5. Конституционная основа налогового контроля: Система налогового контроля, включая камеральную проверку, является гарантией исполнения конституционной обязанности по уплате налогов (статья 57 Конституции РФ).