ВС РФ: налог на доход от продажи не начисляется, если сделка признана недействительной

I. РЕКВИЗИТЫ ДЕЛА

Номер и дата определения: № 53-КАД25-3-К8 от 23 июля 2025 г.

Инстанция: Судебная коллегия по административным делам (СКАД) Верховного Суда Российской Федерации

Состав суда: - Председательствующий: Александров В.Н. - Судьи: Абакумова И.Д. (судья-докладчик), Николаева О.В.

Стороны: - Административный истец: Федченко В.И. (финансовый управляющий в деле о банкротстве Горбаренко В.И.) - Административные ответчики: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю; Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю

Категория спора: Глава 22 КАС РФ (оспаривание решений и действий органов публичной власти) — оспаривание решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и начислении налога на доходы физических лиц

Исходное дело: № 2а-290/2024 (первая инстанция — Свердловский районный суд г. Красноярска; апелляция — Красноярский краевой суд; кассация — Восьмой кассационный суд общей юрисдикции)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Существо требований

Финансовый управляющий Федченко В.И. в деле о банкротстве Горбаренко В.И. обратился в суд с административным исковым заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № 22 по Красноярскому краю от 20 октября 2022 г. № 4302 и возложении обязанности скорректировать налоговые обязательства.

Оспариваемое решение налогового органа содержало: - Привлечение Горбаренко В.И. к налоговой ответственности за налоговые правонарушения (п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ) с назначением штрафов в размере 13 911,99 руб. и 9274,66 руб. - Начисление налога на доходы физических лиц за 2020 г. в размере 2 967 889 руб. - Начисление пени в размере 126 728,87 руб.

Основание налогового решения: Горбаренко В.И. реализовал гражданину Баженову Д.Ю. нежилые помещения на основании договоров купли-продажи от 8 июля 2020 г., однако доход от продажи не задекларировал и налог не уплатил.

Ключевой факт: На момент принятия решения налогового органа (20 октября 2022 г.) Горбаренко В.И. был признан банкротом решением Арбитражного суда Красноярского края от 12 сентября 2022 г.

Позиции сторон в первой инстанции

Позиция финансового управляющего (истца): Договоры купли-продажи нежилых помещений признаны арбитражным судом недействительными с применением последствий недействительности сделки. Следовательно, реализация имущества не состоялась, налогооблагаемого дохода у Горбаренко В.И. отсутствует, налоговые обязательства подлежат корректировке в сторону уменьшения.

Позиция налоговых органов (ответчиков): Признание сделок недействительными и включение требований покупателя в реестр требований кредиторов без фактического возврата денежных средств не свидетельствуют об отсутствии налогооблагаемого дохода.

Решения нижестоящих судов

Первая инстанция (Свердловский районный суд г. Красноярска, 26 июня 2024 г.): - Признано незаконным решение налогового органа в части начисления НДФЛ (2 967 889 руб.), пени (126 728,87 руб.) и штрафа за неуплату НДФЛ (9274,66 руб.) - В части привлечения к ответственности за непредставление налоговой декларации решение налогового органа оставлено без изменения - Суд исходил из того, что признание сделок недействительными означает отсутствие налогооблагаемого дохода - Суд учёл особенности финансовой реституции в условиях банкротного производства, отметив, что требования покупателя подлежат удовлетворению после удовлетворения требований кредиторов третьей очереди

Апелляционная инстанция (Красноярский краевой суд, 15 октября 2024 г.): - Отменено решение суда первой инстанции - Принято новое решение об отказе в удовлетворении административных исковых требований в полном объёме - Суд указал, что само по себе признание сделок недействительными без фактического возврата денежных средств не свидетельствует об отсутствии налогооблагаемого дохода

Кассационная инстанция (Восьмой кассационный суд общей юрисдикции, 22 января 2025 г.): - Оставило без изменения апелляционное определение

Обращение в ВС РФ

Финансовый управляющий Федченко В.И. подал кассационную жалобу в Верховный Суд РФ, просив отменить судебные акты апелляционной и кассационной инстанций как основанные на неправильном толковании норм материального и процессуального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Дело затрагивает фундаментальный конфликт между двумя принципами публичного права:

1. Принцип законности налогообложения — налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием налогооблагаемого дохода как объекта налогообложения (ст. 41, 209 НК РФ).

2. Принцип защиты прав кредиторов в банкротном производстве — при недействительности сделки имущество возвращается в конкурсную массу, а кредиторы (в том числе покупатель) приобретают право требования, подлежащее удовлетворению в установленном порядке.

Центральный вопрос: Может ли налоговый орган начислить налог на доходы физических лиц от продажи имущества, если договор купли-продажи впоследствии признан судом недействительным, имущество возвращено в конкурсную массу должника, а денежные средства не возвращены продавцу в натуре, но включены в реестр требований кредиторов?

Материально-правовой аспект: Соотношение норм Гражданского кодекса РФ (о последствиях недействительности сделок), Федерального закона о банкротстве (о возврате имущества в конкурсную массу и правах кредиторов) и Налогового кодекса РФ (об объекте налогообложения и налогооблагаемом доходе).

Процессуальный аспект: Активная роль суда при рассмотрении административных исков о признании решений налоговых органов незаконными (ст. 14 КАС РФ); распределение бремени доказывания между налоговым органом и налогоплательщиком (ст. 62 КАС РФ).

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

1. Может ли налоговый орган начислить налог на доходы физических лиц от продажи имущества, если договор купли-продажи признан судом недействительным с применением последствий недействительности сделки, имущество возвращено в конкурсную массу должника-банкрота, а денежные средства не возвращены продавцу в натуре?

2. Означает ли признание сделки по продаже имущества недействительной отсутствие налогооблагаемого дохода как объекта налогообложения в смысле статей 41 и 209 НК РФ?

3. Должны ли суды апелляционной и кассационной инстанций учитывать нормы материального права о последствиях недействительности сделок (ст. 167 ГК РФ) и о возврате имущества в конкурсную массу (ст. 616 Федерального закона о банкротстве) при рассмотрении административных исков о корректировке налоговых обязательств?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Верховный Суд РФ признал, что признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась, экономическая выгода от реализации утрачена, и, следовательно, отсутствует налогооблагаемый доход как объект налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Судебные акты апелляционной и кассационной инстанций, не учитывшие эти принципы, подлежат отмене как принятые с нарушением норм материального права.

B. Развёрнутое обоснование

1. Материально-правовые основания

Верховный Суд РФ опирается на следующие нормы материального права:

• Пункт 2 статьи 167 ГК РФ (о последствиях недействительности сделок): при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой всё полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить в натуре — возместить его стоимость.

• Статья 616 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (о последствиях признания сделки недействительной):

• Пункт 1: всё, что было передано должником или иным лицом за счёт должника, либо изъято у должника по сделке, признанной недействительной, подлежит возврату в конкурсную массу.

• Пункт 2: кредиторы и иные лица, которым передано имущество по недействительной сделке, в случае возврата имущества в конкурсную массу приобретают право требования к должнику, подлежащее удовлетворению в порядке, предусмотренном законодательством о банкротстве, после удовлетворения требований кредиторов третьей очереди.

• Статьи 41 и 209 НК РФ (об объекте налогообложения и налогооблагаемом доходе): налогооблагаемый доход должен существовать как объект налогообложения.

Вывод Суда: С учётом того, что договоры купли-продажи нежилых помещений между Горбаренко В.И. и Баженовым Д.Ю. признаны определением Арбитражного суда Красноярского края от 29 мая 2023 г. недействительными с применением последствий недействительности сделок, право собственности на объекты недвижимости вновь зарегистрировано за Горбаренко В.И., нежилые помещения возвращены в конкурсную массу, а требования покупателя подлежат удовлетворению в установленном порядке — налогооблагаемого дохода у Горбаренко В.И. отсутствовало.

2. Позиции Верховного Суда РФ в обзорах судебной практики

Верховный Суд РФ ссылается на собственные позиции, изложенные в обзорах судебной практики:

• Пункт 56 Обзора практики ВС РФ № 2 (2020) (утверждён Президиумом ВС РФ 22 июля 2020 г.): «Признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства, по общему правилу, возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со статьями 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения».

• Пункт 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утверждён Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.): «Гражданин вправе скорректировать ранее отражённые в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств».

Вывод Суда: Приведённые выше нормы материального права и позиции ВС РФ не были учтены судом апелляционной инстанции и судом кассационной инстанции, поэтому оснований для отмены решения суда первой инстанции не имелось.

3. Принцип экономического основания налогообложения

Верховный Суд РФ подчёркивает фундаментальный принцип налогового права: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Возникновение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц при продаже объектов недвижимости связывается с наличием налогооблагаемого дохода. В данном случае такого дохода не было.

4. Процессуальные основания (ст. 328 КАС РФ)

Верховный Суд РФ указывает, что согласно части 1 статьи 328 КАС РФ основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке являются существенные нарушения норм материального права или норм процессуального права, которые повлияли или могут повлиять на исход дела. В данном случае суды апелляционной и кассационной инстанций допустили существенное нарушение норм материального права, не учтя положения ГК РФ, Федерального закона о банкротстве и НК РФ.

VI. ОЦЕНКА ОШИБОК НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ

Ошибки апелляционной инстанции (Красноярский краевой суд)

1. Неверное толкование материального права о последствиях недействительности сделок. Суд апелляционной инстанции исходил из того, что для налоговой инспекции само по себе признание сделок недействительными и включение требований покупателя в реестр требований кредиторов без фактического возврата денежных средств не свидетельствуют об отсутствии налогооблагаемого дохода. Однако эта позиция противоречит пункту 2 статьи 167 ГК РФ и статье 616 Федерального закона о банкротстве, которые предусматривают возврат имущества в конкурсную массу и трансформацию денежного требования в право требования кредитора.

2. Игнорирование позиций ВС РФ в обзорах судебной практики. Суд не учёл пункт 56 Обзора практики ВС РФ № 2 (2020), согласно которому признание сделки по продаже имущества недействительной означает отсутствие налогооблагаемого дохода как объекта налогообложения.

3. Нарушение принципа экономического основания налогообложения. Суд не применил принцип, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

4. Неправильная оценка фактических обстоятельств. Суд не учёл, что денежные средства не были возвращены продавцу в натуре, а требование покупателя было включено в реестр требований кредиторов и подлежало удовлетворению в установленном порядке банкротного производства.

Ошибки кассационной инстанции (Восьмой кассационный суд)

Кассационная инстанция оставила без изменения апелляционное определение, воспроизведя все ошибки апелляционного суда и не проведя самостоятельного анализа норм материального права.

Правильность решения суда первой инстанции

Суд первой инстанции правильно: - Применил нормы ГК РФ о последствиях недействительности сделок - Учёл особенности финансовой реституции в условиях банкротного производства - Исходил из того, что признание сделок недействительными означает отсутствие налогооблагаемого дохода - Признал, что налогоплательщик вправе требовать корректировки НДФЛ в сторону его уменьшения

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Определением СКАД ВС РФ:

1. Отменены: - Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Красноярского краевого суда от 15 октября 2024 г. - Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 22 января 2025 г.

2. Оставлено в силе: - Решение Свердловского районного суда г. Красноярска от 26 июня 2024 г., которым решение Межрайонной ИФНС России № 22 по Красноярскому краю от 20 октября 2022 г. № 4302 признано незаконным в части начисления НДФЛ (2 967 889 руб.), пени (126 728,87 руб.) и штрафа за неуплату НДФЛ (9274,66 руб.)

Практический результат: Налоговые обязательства Горбаренко В.И. за 2020 г. подлежат корректировке в сторону уменьшения в части, связанной с доходом от продажи недействительных сделок. Налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Усиление гарантий налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами

Определение СКАД ВС РФ устанавливает чёткий стандарт: налоговые органы не могут начислять налоги на доходы, которые не имеют экономического основания. Признание сделки недействительной судом означает, что налогооблагаемого дохода не было, и налоговые обязательства подлежат корректировке. Это защищает налогоплательщиков от произвольного налогообложения и укрепляет принцип законности в налоговых отношениях.

2. Взаимодействие налогового права и гражданского права

Определение демонстрирует, что налоговое право не может функционировать изолированно от гражданского права. Нормы ГК РФ о недействительности сделок (ст. 167) имеют прямое влияние на налоговые обязательства. Налоговые органы обязаны учитывать судебные решения о признании сделок недействительными при определении налоговой базы.

3. Специфика налогообложения в условиях банкротного производства

Определение уточняет, что в условиях банкротного производства возврат имущества в конкурсную массу и трансформация денежного требования в право требования кредитора означают отсутствие налогооблагаемого дохода у должника. Налоговые органы не могут игнорировать процедуры банкротного производства и требования Федерального закона о банкротстве.

4. Применение позиций ВС РФ в обзорах судебной практики

Определение подтверждает обязательность применения судами позиций ВС РФ, изложенных в обзорах судебной практики (пункт 56 Обзора № 2 (2020) и пункт 10 Обзора по главе 23 НК РФ). Игнорирование этих позиций нижестоящими судами является существенным нарушением норм материального права.

5. Принцип экономического основания налогообложения

Определение закрепляет фундаментальный принцип: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Этот принцип вытекает из статей 41 и 209 НК РФ и является конституционным требованием (право собственности, справедливость налогообложения).

6. Активная роль суда при рассмотрении административных исков о признании решений налоговых органов незаконными

Хотя в определении не содержится прямых ссылок на статью 14 КАС РФ (об активной роли суда), позиция ВС РФ подразумевает, что суды должны самостоятельно применять нормы материального права (ГК РФ, Федеральный закон о банкротстве, НК РФ) при рассмотрении административных исков о корректировке налоговых обязательств, а не ограничиваться доводами сторон.

7. Распределение бремени доказывания

Определение подтверждает, что налоговый орган несёт бремя доказывания наличия налогооблагаемого дохода. Если налогоплательщик представляет судебное решение о признании сделки недействительной, налоговый орган не может просто игнорировать этот факт и настаивать на наличии дохода.

8. Применение в смежных категориях публично-правовых споров

Позиция ВС РФ может быть применена в следующих категориях дел: - Оспаривание решений налоговых органов о начислении налога на прибыль организаций в случае признания сделок недействительными - Оспаривание решений налоговых органов о начислении НДС при признании сделок недействительными - Оспаривание решений налоговых органов о начислении налогов в условиях реструктуризации долга или иных процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве - Оспаривание решений налоговых органов о начислении налогов в случае признания договоров недействительными в иных судебных процессах

9. Связь с конституционными гарантиями

Определение связано с конституционными гарантиями: - Право на судебную защиту (ст. 46 Конституции РФ): налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием о признании решения налогового органа незаконным - Право собственности (ст. 35 Конституции РФ): признание сделки недействительной означает восстановление права собственности продавца на имущество - Справедливость налогообложения: налоги не должны быть произвольными и должны иметь экономическое основание

10. Значение для практики налоговых органов

Определение ВС РФ является обязательным ориентиром для налоговых органов при рассмотрении жалоб налогоплательщиков на решения о начислении налогов в случае признания сделок недействительными. Налоговые органы должны проверять наличие судебных решений о признании сделок недействительными и корректировать налоговые обязательства в соответствии с этими решениями.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение СКАД ВС РФ № 53-КАД25-3-К8 от 23 июля 2025 г. устанавливает важный прецедент в области взаимодействия налогового права, гражданского права и права банкротства. Суд подтвердил, что признание сделки по продаже имущества недействительной означает отсутствие налогооблагаемого дохода, и налоговые органы обязаны корректировать налоговые обязательства в соответствии с судебными решениями о недействительности сделок. Это решение укрепляет принцип законности налогообложения и защищает права налогоплательщиков от произвольного налогообложения.