ВС РФ: требование об уплате налоговой задолженности действует непрерывно при изменении сальдо ЕНС

I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА

Номер дела и определение: Дело № 5-НАД26 (надзорное производство в Президиуме ВС РФ)

Дата принятия: 17 июня 2026 г.

Состав Президиума: - Председательствующий: Краснов И.В. - Члены Президиума: Давыдов В.А., Зателепина О.К., Крупнов И.В., Тимошин Н.В., Хомчик В.В. - Секретарь: Шандра Л.Н. - Докладчик (по кассационному определению ВС РФ): судья Александров В.Н.

Стороны спора: - Истец (налоговый орган): Управление Федеральной налоговой службы России по Кировской области (УФНС России по Кировской области) - Ответчик (налогоплательщик): Кривич Елена Владимировна

Категория спора: Налоговый административный спор; взыскание налоговой задолженности и пеней; применение механизма единого налогового счета (ЕНС)

II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ

Краткая фабула

УФНС России по Кировской области обратилась в суд с административным исковым заявлением о взыскании с Кривич Е.В. задолженности по налогам и пеней в размере 125 246,28 руб. за 2022 год. Налоговым органом было направлено требование об уплате задолженности от 27 июня 2023 г. (содержащее требование по задолженности за 2021 год в размере 148 083,76 руб. и пени 16 623,67 руб.) с указанием срока уплаты до 26 июля 2023 г., а также налоговое уведомление от 15 августа 2023 г. о необходимости уплаты налогов за 2022 год в размере 120 563 руб. не позднее 1 декабря 2023 г. Налогоплательщик не исполнила добровольно ни требование, ни уведомление. Спор возник в связи с вопросом о том, требовалось ли направление налоговым органом нового (дополнительного или уточненного) требования об уплате задолженности в случае изменения размера отрицательного сальдо единого налогового счета после первоначального направления требования.

Процессуальная история

Решение суда первой инстанции (Куменский районный суд Кировской области, 19 августа 2024 г.): Суд отказал в удовлетворении административного искового заявления УФНС России по Кировской области, указав, что налоговым органом нарушен порядок принудительного взыскания задолженности, поскольку требование от 27 июня 2023 г. направлено до истечения срока уплаты налогов за 2022 год, а требование об уплате задолженности по налогам за 2022 год не направлялось.

Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Кировского областного суда (17 октября 2024 г.): Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил административное исковое заявление УФНС России по Кировской области. Суд исходил из того, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено направление налогоплательщику нового, дополнительного или уточненного требования об уплате задолженности в случае изменения суммы задолженности. Поскольку сальдо ЕНС Кривич Е.В. оставалось отрицательным с момента направления требования и на дату подачи административного искового заявления, обязанность направления требования об уплате задолженности у налогового органа отсутствовала. С ответчика взысканы задолженность по налогам за 2022 год и пени в размере 125 246,28 рублей.

Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции (16 января 2025 г.): Кассационный суд отменил оба предыдущих судебных акта и оставил административное исковое заявление без рассмотрения, указав, что налоговым органом не представлены доказательства соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования административного спора.

Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ (22 октября 2025 г.): Судебная коллегия по административным делам ВС РФ оставила кассационное определение Шестого кассационного суда без изменения и отклонила кассационную жалобу УФНС России по Кировской области.

Основание передачи в Президиум

УФНС России по Кировской области подала надзорную жалобу, полагая, что обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении судами норм права и иные публичные интересы, поскольку приняты без учета всех фактических обстоятельств по делу и приводят к невозможности взыскания налоговой задолженности в случае увеличения размера отрицательного сальдо ЕНС после направления налогоплательщику требования об уплате задолженности. Определением судьи ВС РФ от 27 апреля 2026 г. надзорная жалоба с административным делом передана для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ.

III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Правовой конфликт возник между двумя подходами к толкованию механизма единого налогового счета (ЕНС), введённого Федеральным законом № 263-ФЗ с 1 января 2023 г.:

1. Позиция кассационных судов: требование об уплате задолженности, направленное налоговым органом, действует как единовременный акт, и при изменении размера отрицательного сальдо ЕНС (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) налоговый орган обязан направить новое (дополнительное или уточненное) требование. Отсутствие такого нового требования означает несоблюдение обязательного досудебного порядка урегулирования спора и влечет оставление иска без рассмотрения.

2. Позиция апелляционного суда (поддержанная Президиумом): требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС формируется один раз и действует непрерывно до момента, пока сальдо ЕНС не примет положительное либо равное нулю значение. Направление дополнительного (уточненного) требования при изменении суммы задолженности законодательством не предусмотрено.

Значение для практики: Спор имеет принципиальное значение, поскольку касается применения нового налогового механизма (ЕНС), введённого в 2023 г., и влияет на возможность налоговых органов взыскивать задолженность в административном порядке. Кассационные суды создали препятствие для взыскания, требуя направления нового требования при каждом изменении сальдо, что практически невозможно при динамичном изменении налоговых обязательств. Отсутствие единообразия в толковании норм статей 69, 70, 71 НК РФ привело к противоречивым решениям и создало неопределённость для налоговых органов.

IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ

Основной вопрос: Требуется ли налоговому органу направлять новое (дополнительное или уточненное) требование об уплате задолженности в случае изменения размера отрицательного сальдо единого налогового счета после первоначального направления требования об уплате задолженности, и является ли отсутствие такого нового требования основанием для оставления административного иска о взыскании налоговой задолженности без рассмотрения?

Производный вопрос: Какова правовая природа требования об уплате задолженности в системе ЕНС — является ли оно единовременным актом, требующим обновления при каждом изменении сальдо, или непрерывно действующим документом, охватывающим все изменения сальдо до момента его положительного или нулевого значения?

V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

A. Основной правовой подход

Требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо единого налогового счета формируется один раз и действует непрерывно до момента, пока сальдо ЕНС не примет положительное либо равное нулю значение. При изменении суммы задолженности направление дополнительного (уточненного) требования об уплате задолженности законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Следовательно, отсутствие нового требования при увеличении размера отрицательного сальдо не является нарушением обязательного досудебного порядка урегулирования административного спора и не служит основанием для оставления административного иска без рассмотрения.

B. Развёрнутое обоснование

1. Нормативная база системы единого налогового счета и единого налогового платежа

Президиум указал, что с 1 января 2023 г. Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» введены институты ЕНС и единого налогового платежа. Эта реформа кардинально изменила механизм учёта налоговых обязательств и платежей физических лиц.

Ключевые нормативные положения:

• Пункт 2 статьи 11 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений): задолженностью по уплате налогов, сборов и страховых взносов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации является общая сумма недоимок, а также не уплаченных налогоплательщиком пеней, штрафов и процентов, а также сумм налогов, подлежащих возврату в бюджетную систему, равная размеру отрицательного сальдо ЕНС этого лица.

• Пункт 3 статьи 11 НК РФ: сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности. Отрицательное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств меньше денежного выражения совокупной обязанности.

• Пункт 1 части 1 статьи 4 Федерального закона № 263-ФЗ: сальдо ЕНС формируется 1 января 2023 г. с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, в порядке, аналогичном установленному статьей 113 НК РФ, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 г. сведений о суммах неисполненных обязанностей физического лица.

2. Правовая природа требования об уплате задолженности в системе ЕНС

Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ, неисполнение обязанности по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, повлекшее формирование отрицательного сальдо ЕНС налогоплательщика, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате задолженности.

Требованием об уплате задолженности признается извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо ЕНС и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму задолженности.

Исполнением требования об уплате задолженности признается уплата (перечисление) суммы задолженности в размере отрицательного сальдо на дату исполнения (абзац второй пункта 3 статьи 69 НК РФ).

Вывод Президиума: Из приведенных положений законодательства о налогах и сборах следует, что требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС формируется один раз и действует до момента, пока сальдо ЕНС не примет положительное либо равное нулю значение. Требование охватывает все налоговые обязательства, составляющие отрицательное сальдо на момент его направления, и продолжает действовать при последующих изменениях сальдо.

3. Отмена обязанности направления уточненного требования

Президиум обратил внимание на принципиальное изменение законодательства: статья 71 НК РФ, предусматривавшая обязанность налогового органа направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование об уплате налога и сбора в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов изменилась после первоначального направления требования, утратила силу с 1 января 2023 г. согласно Федеральному закону № 263-ФЗ.

Это означает, что законодатель сознательно отказался от механизма направления уточненных требований при изменении налоговых обязательств. Вместо этого введена система ЕНС, в которой требование об уплате задолженности действует непрерывно и охватывает все изменения сальдо.

4. Применение к фактическим обстоятельствам дела

Из материалов дела усматривается, что в соответствии с положениями статей 69, 70 НК РФ в адрес налогоплательщика направлено требование от 27 июня 2023 г. об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС, содержащее указание на то, что в случае изменения суммы задолженности направление дополнительного (уточненного) требования об уплате задолженности законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

На момент возникновения у Кривич Е.В. задолженности по уплате налогов за 2022 год требование об уплате задолженности от 27 июня 2023 г. ею исполнено не было, а сальдо ЕНС оставалось отрицательным. В связи с этим направления налоговым органом нового требования об уплате задолженности не требовалось.

5. Критика позиции кассационных судов

Президиум прямо указал, что вывод кассационного суда общей юрисдикции, с которым согласилась Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, о несоблюдении налоговым органом обязательного условия для обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании налоговой задолженности является необоснованным.

Кассационные суды ошибочно применили принцип, согласно которому каждое изменение размера задолженности требует направления нового требования. Однако система ЕНС построена на ином принципе — единовременного требования, охватывающего все последующие изменения сальдо.

6. Нарушение единообразия в толковании и применении норм права

Президиум установил, что правовая позиция кассационных судов нарушает единообразие в толковании и применении судами норм права, а также иные публичные интересы. Это нарушение выражается в том, что кассационные суды создали препятствие для взыскания налоговой задолженности, требуя направления нового требования при каждом изменении сальдо, что противоречит буквальному смыслу статей 69, 70 НК РФ и целям введения системы ЕНС.

7. Публичный интерес в надлежащем взыскании налоговой задолженности

Позиция Президиума защищает публичный интерес в надлежащем и своевременном взыскании налоговой задолженности. Если бы требовалось направление нового требования при каждом изменении сальдо, это создало бы практически неразрешимые проблемы для налоговых органов, поскольку сальдо может изменяться ежедневно в результате новых налоговых начислений, уплат, возвратов и других операций. Система ЕНС предполагает, что налоговый орган направляет одно требование, которое охватывает все текущие и будущие изменения сальдо до момента его положительного или нулевого значения.

VI. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРА И ПРОЦЕДУРНЫЕ УКАЗАНИЯ

Критерий разрешения спора

Критерием разрешения спора является наличие у налогового органа отрицательного сальдо ЕНС налогоплательщика на момент направления требования об уплате задолженности. Если сальдо ЕНС остаётся отрицательным на момент возникновения новой задолженности (в данном случае — задолженности за 2022 год), то направления нового требования не требуется, поскольку первоначальное требование продолжает действовать и охватывает все изменения сальдо.

Указания нижестоящим судам

Президиум не дал прямых указаний нижестоящим судам, однако из логики постановления следует, что при рассмотрении аналогичных дел суды должны:

1. Проверить наличие первоначального требования об уплате задолженности, направленного налоговым органом в соответствии со статьями 69, 70 НК РФ.

2. Установить, было ли сальдо ЕНС отрицательным на момент направления требования и остаётся ли оно отрицательным на момент возникновения новой задолженности.

3. Не требовать от налогового органа направления нового (дополнительного или уточненного) требования при изменении размера отрицательного сальдо ЕНС, поскольку такое требование не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

4. Рассматривать административный иск по существу, если налоговый орган представил доказательства направления первоначального требования об уплате задолженности и наличия отрицательного сальдо ЕНС.

Распределение обязанностей

• Налоговый орган: обязан направить требование об уплате задолженности один раз в соответствии со статьями 69, 70 НК РФ; не обязан направлять новые требования при изменении размера отрицательного сальдо ЕНС; может обратиться в суд с административным исковым заявлением о взыскании задолженности, если требование не исполнено добровольно.

• Суд: обязан рассмотреть административный иск по существу, если налоговый орган представил доказательства направления требования об уплате задолженности; не должен оставлять иск без рассмотрения на основании отсутствия нового требования при изменении сальдо ЕНС.

• Налогоплательщик: обязан исполнить требование об уплате задолженности в установленный срок; при изменении размера задолженности в сторону увеличения обязан уплатить увеличенную сумму в соответствии с первоначальным требованием.

VII. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ

Постановил:

Кассационное определение судебной коллегии по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 16 января 2025 г. и кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 22 октября 2025 г. отменить, оставить в силе апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Кировского областного суда от 17 октября 2024 года.

Правовые основания: Статьи 340, 341, пункт 4 части 1 статьи 342 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.

Практический результат: Административное исковое заявление УФНС России по Кировской области о взыскании с Кривич Е.В. задолженности по налогам и пеней в размере 125 246,28 рублей за 2022 год удовлетворено. С ответчика взысканы указанные суммы в соответствии с апелляционным определением от 17 октября 2024 г.

VIII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ

1. Смена методологии: от формального к субстанциальному подходу к системе ЕНС

Постановление Президиума осуществляет принципиальный поворот в толковании системы единого налогового счета. Кассационные суды применяли формальный подход, требуя направления нового требования при каждом изменении сальдо, как если бы каждое изменение создавало новое налоговое обязательство, требующее отдельного уведомления. Президиум перешёл на субстанциальный подход, рассматривая требование об уплате задолженности как единовременный акт, охватывающий все текущие и будущие изменения сальдо до момента его положительного или нулевого значения.

Эта смена методологии отражает истинную природу системы ЕНС, которая была введена для упрощения и унификации учёта налоговых обязательств физических лиц. Система ЕНС предполагает, что все налоговые обязательства физического лица консолидируются в единый счёт, и налоговый орган взаимодействует с налогоплательщиком через единое требование об уплате задолженности, а не через множество отдельных требований по каждому налогу или периоду.

2. Гармонизация с целями налоговой реформы 2023 года

Постановление гармонизирует судебную практику с целями Федерального закона № 263-ФЗ, который ввёл систему ЕНС. Законодатель сознательно отменил статью 71 НК РФ об уточненных требованиях, заменив её на систему ЕНС, в которой требование об уплате задолженности действует непрерывно. Позиция Президиума восстанавливает соответствие судебной практики законодательному замыслу.

Кроме того, постановление подтверждает, что отрицательное сальдо ЕНС является единственным критерием задолженности налогоплательщика (в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ). Это означает, что налоговый орган не должен направлять отдельные требования по каждому налогу или периоду, а должен ориентироваться на общее сальдо ЕНС.

3. Последствия для налоговых органов

Положительные последствия: - Налоговые органы получают ясность в том, что они не обязаны направлять новые требования при изменении размера отрицательного сальдо ЕНС. - Упрощается процедура взыскания налоговой задолженности, поскольку налоговый орган может обратиться в суд с административным исковым заявлением на основе одного требования, охватывающего все изменения сальдо. - Повышается эффективность взыскания, поскольку налоговые органы не будут тратить ресурсы на направление множества требований при каждом изменении сальдо.

Риски и ограничения: - Налоговый орган должен обеспечить надлежащее направление первоначального требования об уплате задолженности в соответствии со статьями 69, 70 НК РФ. Если требование не было направлено или было направлено ненадлежащим образом, налоговый орган не сможет обратиться в суд. - Требование должно содержать указание на то, что в случае изменения суммы задолженности направление дополнительного (уточненного) требования не предусмотрено (как это было сделано в данном деле).

4. Последствия для кредиторов и налогоплательщиков

Для налогоплательщиков: - Налогоплательщики получают ясность в том, что они обязаны исполнить требование об уплате задолженности в полном размере отрицательного сальдо ЕНС на момент исполнения, включая все последующие изменения сальдо. - Налогоплательщики не могут оспаривать взыскание на основании отсутствия нового требования при изменении размера задолженности. - Однако налогоплательщики получают защиту в том, что налоговый орган не может направлять множество требований, создавая путаницу и неопределённость.

Для кредиторов (в контексте банкротства): - Постановление подтверждает, что требование об уплате задолженности в системе ЕНС является единовременным актом, охватывающим все налоговые обязательства, составляющие отрицательное сальдо на момент его направления и все последующие изменения. - Это имеет значение при определении размера налоговой задолженности в процедурах банкротства, поскольку налоговый орган может ссылаться на единое требование об уплате задолженности, а не на множество отдельных требований.

5. Анти-абузивные оговорки суда

Хотя Президиум не сформулировал прямых анти-абузивных оговорок, из логики постановления следуют следующие ограничения:

• Требование должно быть надлежащим образом направлено в соответствии со статьями 69, 70 НК РФ. Если налоговый орган не направил требование или направил его ненадлежащим образом, налоговый орган не может обратиться в суд.

• Сальдо ЕНС должно быть отрицательным на момент направления требования. Если сальдо ЕНС положительно или равно нулю, налоговый орган не имеет оснований для направления требования об уплате задолженности.

• Требование охватывает только те налоговые обязательства, которые составляют отрицательное сальдо ЕНС на момент его направления и все последующие изменения сальдо. Требование не может быть использовано для взыскания налоговых обязательств, возникших после положительного или нулевого значения сальдо ЕНС.

6. Сферы применения позиции за пределами налогового права

Хотя постановление касается налогового права, его методология может быть применена в других сферах:

• Административное право: Принцип единовременного требования, охватывающего все последующие изменения обязательства, может быть применён к другим административным требованиям (например, требованиям об уплате штрафов, пошлин и т.д.).

• Гражданское право: Методология Президиума может быть полезна при толковании договорных требований об уплате денежных сумм, которые могут изменяться в процессе исполнения договора.

• Банкротное право: Постановление имеет значение при определении размера налоговой задолженности в процедурах банкротства и при взыскании задолженности в ходе конкурсного производства.

7. Значение для единообразия судебной практики

Постановление Президиума восстанавливает единообразие в толковании и применении норм статей 69, 70, 71 НК РФ и устраняет противоречие между позициями апелляционного суда и кассационных судов. Это имеет принципиальное значение для развития судебной практики, поскольку Президиум ВС РФ является высшей инстанцией по надзору за единообразием применения законов.

Постановление также подтверждает приоритет буквального толкования закона над формальными процедурными требованиями. Кассационные суды требовали направления нового требования, хотя закон прямо не предусматривает такой обязанности. Президиум указал, что отсутствие в законе обязанности направления нового требования означает, что такая обязанность не существует.

8. Перспективы развития практики

Постановление Президиума может послужить основой для:

• Издания Постановления Пленума ВС РФ о применении системы ЕНС и порядке взыскания налоговой задолженности в административном порядке.

• Разработки методических рекомендаций для налоговых органов и судов по применению системы ЕНС.

• Унификации практики нижестоящих судов в толковании норм статей 69, 70, 71 НК РФ.

• Развития доктрины налогового права в части, касающейся природы требования об уплате задолженности в системе ЕНС и его отличия от требований об уплате налога в традиционной системе.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Постановление Президиума ВС РФ от 17 июня 2026 г. по делу № 5-НАД26 представляет собой принципиальное решение, устанавливающее правовой режим требования об уплате задолженности в системе единого налогового счета. Суд отвергнул формальный подход кассационных судов, требовавших направления нового требования при каждом изменении сальдо ЕНС, и утвердил субстанциальный подход, согласно которому требование об уплате задолженности формируется один раз и действует непрерывно до момента положительного или нулевого значения сальдо ЕНС.

Постановление гармонизирует судебную практику с целями налоговой реформы 2023 года, восстанавливает единообразие в толковании норм НК РФ и защищает публичный интерес в надлежащем взыскании налоговой задолженности. Оно имеет значение не только для налогового права, но и для административного и банкротного права, поскольку затрагивает принципиальные вопросы о природе административных требований и порядке их исполнения.