АНАЛИТИЧЕСКИЙ ОБЗОР ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ № 306-ЭС26-4683
I. РЕКВИЗИТЫ И ПАРАМЕТРЫ ДЕЛА
Номер дела и определение: А72-16379/2024; определение СКЭС ВС РФ № 306-ЭС26-4683
Дата принятия: 25 сентября 2026 г. (резолютивная часть объявлена 23 сентября 2026 г.)
Состав СКЭС:
- Председательствующий судья: Тютин Д.В.
- Члены коллегии: Антонова М.К., Грачева И.Л.
- Судья-докладчик: Тютин Д.В.
Стороны спора:
- Истец (заявитель): Общество с ограниченной ответственностью «Стройцентр»
- Ответчик: Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (налоговый орган)
Категория спора: налоговый спор, возникающий из публичных правоотношений; оспаривание действий налогового органа по отражению пеней в едином налоговом счёте
II. ФАБУЛА И ПРОЦЕССУАЛЬНАЯ ИСТОРИЯ
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «Стройцентр» за период с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2021 г. По итогам проверки решением от 3 августа 2023 г. № 6458 общество привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ с начислением недоимки в размере 95 858 175 рублей и штрафа в размере 9 602 022 рублей. Налоговым органом в единый налоговый счёт (ЕНС) общества отражены пени в размере 5 764 124,51 рублей (по результатам выездной проверки) и в размере 116 027,07 рублей (по НДС со сроками уплаты в 2019 и 2020 гг.). Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа по отражению пеней в ЕНС.
Решение первой инстанции (Арбитражный суд Ульяновской области, 12 сентября 2025 г.): признаны незаконными действия налогового органа по отражению в детализации отрицательного сальдо ЕНС пеней в сумме 116 027,07 рублей по состоянию на 13 января 2025 г.; в удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановление апелляционной инстанции (Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, 13 ноября 2025 г.): решение оставлено без изменения.
Постановление кассационной инстанции (Арбитражный суд Поволжского округа, 16 февраля 2026 г.): решение оставлено без изменения.
Основание передачи в коллегию: кассационная жалоба Управления ФНС по Ульяновской области на решение и постановления нижестоящих судов. Налоговый орган просил отменить судебные акты в части удовлетворения требований общества, считая их незаконными и необоснованными. Определением судьи ВС РФ от 31 июля 2026 г. жалоба с делом передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС.
III. ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА
Спор возник между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросу о законности отражения в едином налоговом счёте пеней по налогу на добавленную стоимость за 3–4 кварталы 2019 г. в размере 116 027,07 рублей. Конфликт заключается в различном понимании того, какие обстоятельства имеют юридическое значение для оценки законности действий налогового органа: суды первой, апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что налоговый орган пропустил сроки на принудительное взыскание пеней и не представил доказательств направления требования об уплате; налоговый орган настаивал на том, что общество многократно представляло уточнённые налоговые декларации по НДС за указанные кварталы, которые проверялись в порядке камеральных налоговых проверок, и что эти обстоятельства должны были быть выяснены судом. Проблема имеет принципиальное значение для практики применения норм о едином налоговом счёте и о порядке формирования совокупной налоговой обязанности, а также для определения пределов судебного контроля над действиями налоговых органов в части выяснения существенных для дела обстоятельств.
IV. ПРАВОВОЙ ВОПРОС, ВЫНЕСЕННЫЙ НА КОЛЛЕГИЮ
Должны ли суды при оценке законности отражения налоговым органом пеней в едином налоговом счёте выяснять по своей инициативе обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган (факт представления налогоплательщиком уточнённых налоговых деклараций и проведения камеральных налоговых проверок), даже если налогоплательщик на эти факты не ссылался и не оспаривал их, и влияет ли направление требования об уплате задолженности на законность отражения пеней в детализации отрицательного сальдо ЕНС?
V. ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА
A. Основной правовой подход
Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что суды допустили существенные нарушения норм материального права, не выяснив по своей инициативе обстоятельства, имеющие юридическое значение для правильного разрешения спора, а именно факт представления налогоплательщиком уточнённых налоговых деклараций и проведения камеральных налоговых проверок. Суды ошибочно связали законность отражения пеней в ЕНС с направлением требования об уплате задолженности, хотя эти вопросы не взаимосвязаны. Поскольку налоговый орган подтвердил основания для отражения пеней в ЕНС, а налогоплательщик не опроверг эти основания, суды не имели оснований для признания действий налогового органа незаконными.
B. Развёрнутое обоснование
1. Обязанность суда выяснять существенные для дела обстоятельства по своей инициативе
Верховный Суд РФ указал, что при определении фактов, имеющих юридическое значение для дела и подлежащих доказыванию, арбитражный суд должен руководствоваться нормами права, регулирующими спорные правоотношения. В рамках руководства процессом (ч. 3 ст. 9 АПК РФ) арбитражный суд вправе вынести на обсуждение сторон вопрос о необходимости доказывания иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, даже если на эти факты стороны не ссылались (п. 36 Постановления Пленума ВС РФ от 23 декабря 2021 г. № 46 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции»).
Суд подчеркнул, что на необходимость вынесения существенных для дела обстоятельств на обсуждение, даже если стороны на них не ссылались, ВС РФ неоднократно указывал в иных руководящих разъяснениях: п. 1 Постановления Пленума от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»; пп. 28 и 30 Постановления Пленума от 12 декабря 2023 г. № 44 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при применении норм о самовольной постройке»; п. 33 Постановления Пленума от 17 декабря 2024 г. № 41 «О подготовке административного дела к судебному разбирательству в суде первой инстанции».
2. Специфика судебного контроля в делах, возникающих из публичных правоотношений
С учетом специфики рассмотрения дел, возникающих из публичных правоотношений, ВС РФ разъяснил (п. 15 Постановления Пленума от 28 июня 2022 г. № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»), что независимо от доводов административного иска (заявления) суд, в том числе по своей инициативе, выясняет, соблюдены ли требования нормативных правовых актов, устанавливающих основания для принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемого действия (бездействия), если такие основания предусмотрены нормативными правовыми актами.
3. Правовое значение признания обстоятельств в силу части 3.1 статьи 70 АПК РФ
Суд указал, что в силу ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.
4. Фактические обстоятельства, подтверждённые налоговым органом и не опровергнутые налогоплательщиком
Из материалов дела и позиции налогового органа следует, что налоговые декларации по НДС за 3–4 кварталы 2019 г. уточнялись обществом 10 раз (последняя декларация за 3 квартал 2019 г. представлена 21 декабря 2022 г. с продекларированной суммой налога к уплате 1 312 362 рубля; за 4 квартал 2019 г. – 16 февраля 2023 г. с продекларированной суммой налога к уплате 1 028 304 рубля) и проверялись налоговым органом в порядке камеральных налоговых проверок, решения по которым вступили в силу и обществом не обжаловались. Возражений против этих сведений общество не представляло, в том числе и к судебному заседанию в ВС РФ. Соответственно, у судов не было оснований считать, что обществом не представлялись указанные уточнённые налоговые декларации.
5. Связь уточнённых налоговых деклараций с порядком принудительного взыскания
Суд отметил, что именно с фактом представления уточнённых налоговых деклараций НК РФ связывает как последующее осуществление принудительного взыскания сумм, продекларированных, но не уплаченных самим налогоплательщиком, так и сумм, доначисленных в порядке камеральных налоговых проверок. Пункт 9.1 ст. 88 НК РФ предусматривает, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточнённая налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной налоговой декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточнённой налоговой декларации (расчета).
6. Формирование совокупной налоговой обязанности на едином налоговом счёте
Как следует из п. 5 ст. 11.3 НК РФ, совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счёте лица в валюте Российской Федерации на основе, в том числе, как налоговых деклараций (уточнённых налоговых деклараций), представленных самим налогоплательщиком, так и принятых налоговым органом решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, решений налоговых органов об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, со дня вступления в силу соответствующего решения.
7. Разделение вопросов о законности отражения пеней в ЕНС и о направлении требования об уплате
С учетом разъяснений, данных в п. 2 Тематического обзора ВС РФ № 3/2026 «О рассмотрении судами общей юрисдикции споров, связанных с применением отдельных положений законодательства о налогах и сборах» (утвержден Постановлением Президиума от 25 марта 2026 г. № 4А/2026), с 1 января 2023 г. налоговый орган однократно направляет налогоплательщику требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС. При изменении размера отрицательного сальдо ЕНС новое требование об уплате задолженности не направляется.
Таким образом, законность отражения в ЕНС задолженности по налогу и пени прямо не взаимосвязана с вопросом направления требования об уплате задолженности на сумму пени. Суды ошибочно связали эти два самостоятельных вопроса.
8. Вывод о существенных нарушениях норм материального права
Поскольку налоговым органом подтверждены основания для совершения оспариваемого действия по отражению пени в детализации отрицательного сальдо ЕНС и указанные основания не опровергнуты заявителем, у судов не было оснований для признания незаконными оспариваемых действий налогового органа в соответствующей части. В связи с тем, что судами допущены существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов, обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части удовлетворения заявленных обществом требований.
VI. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ
Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 12 сентября 2025 г., постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2025 г. и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16 февраля 2026 г. по делу № А72-16379/2024 отменены в части удовлетворения требований Общества с ограниченной ответственностью «Стройцентр».
Обществу с ограниченной ответственностью «Стройцентр» в указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Определение вступает в законную силу со дня его вынесения и может быть обжаловано в порядке надзора в ВС РФ в трёхмесячный срок.
VII. ПРАКТИЧЕСКОЕ И ДОКТРИНАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ
1. Смена методологии судебного контроля в налоговых спорах
Определение демонстрирует переход от формального подхода (ограничение судебного контроля только доводами сторон) к субстанциальному подходу, при котором суд обязан по своей инициативе выяснять обстоятельства, имеющие юридическое значение для правильного разрешения спора, особенно в делах, возникающих из публичных правоотношений. Это соответствует общей линии ВС РФ, выраженной в Постановлениях Пленумов от 23 декабря 2021 г. № 46, от 28 июня 2022 г. № 21 и других актах.
2. Гармонизация с позициями ВС РФ о публичных правоотношениях
Суд подчеркнул, что при рассмотрении дел, возникающих из публичных правоотношений, суд независимо от доводов иска выясняет соблюдение требований нормативных правовых актов, устанавливающих основания для принятия оспариваемого решения или совершения оспариваемого действия. Это положение согласуется с п. 15 Постановления Пленума от 28 июня 2022 г. № 21 и расширяет сферу судебного контроля над действиями налоговых органов.
3. Последствия для налоговых органов и налогоплательщиков
Определение устанавливает, что налоговый орган, ссылаясь на факты (представление уточнённых налоговых деклараций, проведение камеральных налоговых проверок), должен их подтвердить, но если налогоплательщик не оспаривает эти факты, суд не вправе считать их недоказанными. Это создаёт стимул для налогоплательщиков активно оспаривать доводы налогового органа на всех стадиях судебного разбирательства. Вместе с тем, суд обязан выяснить эти обстоятельства по своей инициативе, если они имеют юридическое значение.
4. Разделение вопросов о формировании ЕНС и о направлении требования об уплате
Суд чётко разграничил два самостоятельных вопроса: (а) законность отражения пеней в детализации отрицательного сальдо ЕНС, которая зависит от наличия оснований, предусмотренных НК РФ (представление уточнённых деклараций, проведение камеральных проверок); (б) направление требования об уплате задолженности, которое с 1 января 2023 г. осуществляется однократно и не повторяется при изменении размера отрицательного сальдо. Это разделение имеет практическое значение для оценки законности действий налоговых органов и защиты прав налогоплательщиков.
5. Применение части 3.1 статьи 70 АПК РФ в налоговых спорах
Суд применил норму о признании обстоятельств в силу их неоспоривания (ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ) в контексте налогового спора, указав, что если налогоплательщик не оспаривает факты, на которые ссылается налоговый орган, и не представляет доказательств несогласия, эти факты считаются признанными. Однако суд одновременно обязал суд выяснить эти факты по своей инициативе, если они имеют юридическое значение.
6. Значение для практики применения статей 11.3 и 88 НК РФ
Определение подтверждает, что совокупная налоговая обязанность на ЕНС формируется на основе уточнённых налоговых деклараций, представленных налогоплательщиком, и решений налоговых органов о привлечении к ответственности. Пункт 9.1 ст. 88 НК РФ о прекращении камеральной проверки при представлении уточнённой декларации имеет прямое значение для определения оснований взыскания пеней. Это уточнение важно для практики налоговых органов и судов при рассмотрении споров о пенях.
7. Анти-абузивная оговорка
Хотя суд прямо не сформулировал анти-абузивную оговорку, из определения следует, что налогоплательщик не может избежать взыскания пеней, молча не оспаривая факты представления уточнённых деклараций и проведения камеральных проверок. Суд обязан выяснить эти факты, но если они подтверждены и не опровергнуты, налогоплательщик не может ссылаться на отсутствие требования об уплате как на основание для признания пеней незаконными.
